# Ünite 8 Uluslararası Vergi Hukuku - Bağlantı: https://eegitimim.com/unite-8-uluslararasi-vergi-hukuku/ - Yayımlanma: 2026-06-05T08:08:56+03:00 - Yazar: admin Uluslararası Vergi Hukukunun KonusuUluslararası vergi hukuku, en geniş anlamıyla, devletlerin yabancı unsurlu mali olay ve ilişkilerhakkında uyguladıkları vergisel hukuk kurallarının bütünüdür. Uluslararası vergi hukuku, vergihukukunun alt dallarından birini teşkil eder. Uluslararası vergi hukukunun kaynaklarından biri,devletlerin uluslararası hukukun kavram ve kurallarına uygun olarak akdettiği vergi anlaşmalarıdır. Butürden anlaşmalar, devletlerin vergilendirme yetkisinin karşılıklı olarak sınırlandırılması na ilişkinhükümler içerebileceği gibi, vergilendirme yetkisinin icrasında işbirliği ve yardım esaslarını dadüzenleyebilir.Uluslararası vergi hukuku, vergi anlaşmaları ağına ilaveten, uluslarüstü ekonomik bütünleşmelere katılımanlaşmalarından doğan ve çeşitli vergiler bakımından üye devletlere ulusal hukuk kurallarınıuyumlaştırma mükellefiyeti getiren uluslarüstü kuralları da içerir.Uluslararası vergi hukukunun konusu devletlerarasında yapılan vergi konulu anlaşmalarla sınırlı değildir.Devletlerin ulusal hukuklarında yer alan, ancak sınır ötesi olay ve ilişkiler bakımından hukuki sonuçdoğuran vergisel iç hukuk düzenlemeleri de birer iç hukuk hükmü olmalarına karşın uluslararası vergihukukunun inceleme alanındadır.Uluslararası Çifte Vergilendirme K23Uluslararası çifte vergilendirme iki (veya daha fazla) devletin, aynı vergi yükümlüsünü, aynı vergikonusu ile bağlantılı olarak ve aynı vergilendirme dönemi için benzer vergilerle vergilendirmesidir. Vergi yükümlüsünün elde ettiği gelir, bir devlette sırf o devletin ülkesinde elde edildiği için, diğer birdevlette ise yükümlü ile o devlet arasında ikametgâh veya uyrukluk esasına dayalı bir ilişki bulunduğuiçin vergilendirilebilir. Bu durumun doğal sonucu, vergi yükümlüsünün elde ettiği aynı gelir unsurunun çeşitlidevletlerin vergilendirme yetkisine konu olabilmesidir.Uluslararası çifte vergilendirmenin ayırt edici unsuru, vergilendirmenin birden fazla devletteyapılmasıdır. Bununla beraber, uluslararası çifte vergilendirmenin iki türünün bulunduğunu da ilaveetmek gerekir. Uluslararası çifte vergilendirme, uluslararası hukuksal çifte vergilendirme ve uluslararasıekonomik çifte vergilendirme olarak ikiye ayrılır.Uluslararası hukuksal çifte vergilendirmede, aynı vergi yükümlüsü aynı vergi konusu için iki farklı devlettevergilendirilir. Buna karşılık, uluslararası ekonomik çifte vergilendirmede, aynı vergi konusu farklı vergiyükümlülerinin elinde ve iki farklı devlette vergilendirilmektedir. Burada ele alınan çifte vergilendirme türü uluslararası hukuksal çifte vergilendirmedir. Uluslararası hukuksal çifte vergilendirme kavramının evrensel olarak kabul gören tanımı şöyledir:Uluslararası Çifte VergilendirmeninNedenleri ve SonuçlarıVergilendirme Yetkisinin KapsamıUluslararası hukukun iki ilkesi, devletin yer ve kişi bakımından yetkisinin çerçevesi ve niteliği konusundabir düzen getirir:Birincisi, bir devlet egemenliğini ancak “ülkesi üzerinde” kullanabilir. Devlet yetkilerinin yer itibariylesınırını gösteren bu ilke “ülkesel egemenlik” olarak adlandırılır.İkincisi, bir ulusal hukuk düzenine dâhil kuralların “kişisel egemenlik” altında bulunan kişilereuygulanabilmesidir. Devletin kişisel egemenliği altında bulunan kişiler, devlete uyrukluk(tabiiyet = vatandaşlık = yurttaşlık) bağıyla bağlı olan kişilerdir.İkametgâh İlkesiİkametgâh ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında ikamet eden kişilerindünya çapındaki gelirlerini vergilendirmesidir. Vergilendirmeye temel olan ölçüt ikametgâhınbulunduğu yerdir. Bu açıdan ülkesellik genişleyerek kişisellik kazanır. Buradaki hukuksal ilişki “kişisel bağ”temeline dayanır ve kaynağını “kişisel anlamda ülkesel egemenlikten” alır.İkametgâh ilkesine dayanan vergilendirmede kişinin hem yurt içi gelirleri hem de yurt dışı gelirlerivergilendirilir. Buradaki yükümlülük türü tam yükümlülük olarak adlandırılır.Birçok ülke, ikametgâh ilkesini uygulayarak ülkesinde yerleşik (mukim) kişilerin hem ülke içi hem de ülkedışı kaynaklardan elde ettiği gelirleri vergilendirmektedir. Türkiye’de de gelir ve kurumlar vergilerindetam yükümlülük bu çerçevede düzenlenmiştir.Kaynak İlkesiKaynak ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında bulunan vergi konuları vevergi doğurucu olayları vergilendirmesi esasına dayanır. Bu ilkede vergilendirmeye temel olan husus, gelirin doğduğu veya malların bulunduğu yerdir. Kaynak ilkesi, bir devletin vergi yasalarını, ülkesindebulunan yerli ya da yabancı herkese ve bütün hukuksal işlemlere uygulaması anlamına gelir. Bu ilkekaynağını “kişisel olmayan anlamda ülkesel egemenlikten” alır.Kaynak ilkesine dayanan vergilendirmede, vergi yükümlüsünün sadece ülke içi gelirleri vergilendirilir.Buradaki yükümlülük türü dar yükümlülük olarak adlandırılır. Kaynak ilkesi, bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan bir ilkedir. Türkiye’de de gelir vekurumlar vergisinde ikametgâh ilkesi tam yükümlüğün temelini oluştururken, dar yükümlülükte kaynakilkesi benimsenmiştir.Uyrukluk İlke24Uyrukluk ilkesine göre vergilendirme, vergilendirme yetkisini kullanan devletin “kişisel egemenliği”altındaki vatandaşlarının dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmesidir. Uyrukluk, bir devletile vatandaşı arasındaki siyasi bağı ifade eder. Uyrukluk ilkesi, bugün çok az ülke tarafından uygulanan birilke niteliğindedir.Vergilendirme Yetkilerinin ÇakışmasıTam Yükümlülükler Arası ÇakışmaTam yükümlülükler arası çakışma hâlinde, iki devlet aynı kişiyi dünya çapındaki gelirleri üzerinden tamyükümlüğe tabi tutmaktadır. Bu çakışma şu şekillerde olabilir: Uyrukluk ilkesini uygulayan bir devlet ile ikametgâh ilkesini uygulayan diğer devletinvergilendirme yetkilerinin çakışması İki ikametgâh ilkesinin çakışması İki uyrukluk ilkesinin çakışmasıBu durumda, devletlerden birinin mukimi olan bir kişi diğer devletten gelir elde etmektedir. İkametdevleti ikametgâh ilkesi dolayısıyla kişiyi yurt içi ve yurt dışı gelirleri üzerinden tam yükümlülük esasındavergilendirir. Diğer devlet ise kaynak ilkesi çerçevesinde, kaynak ülkesi sıfatıyla ülkesinde doğan geliri daryükümlülük esasına göre vergilendirir. Uluslararası çifte vergilendirmenin en sık rastlanan şekli budur.Dar Yükümlülükler Arası ÇakışmaBu durumda, her iki devlet, kendi mukimi olmayan bir kişiyi, gelirin ülkesinde elde edilmesi dolayısıyladar yükümlülüğe tabi tutarak vergilendirir. Mukim olmayan bir kişinin, devletlerden birindeki işyerinindiğer devletten gelir elde etmesi hâlinde iki devletin de kaynak ilkesi uyarınca vergilendirme yapması buduruma bir örnektir. Kaynak ilkelerinin çakışması, devletlerin her birinin, seçtikleri farklı ölçütlernedeniyle kendisini kaynak ülkesi olarak nitelendirmesinden de doğabilir.Uluslararası Çifte Vergilendirmenin SonuçlarıBir vergi yükümlüsünün birden fazla ülkede faaliyette bulunmasının sonucu olarak elde ettiği gelirlerüzerinden birden fazla devlette vergi ödemek durumunda bırakılması, hem hukuksal hem de ekonomiksonuçları olan patolojik bir durumdur. Vergi koyma yetkisinin bir iç hukuk meselesi olması, vergiadaletinin uluslararası alanda da gözetilmesi gereğini ortadan kaldırmaz. Uluslararası çifte vergilendirme,vergi yükümlülerinin mali güçlerine bağlı olarak eşit vergilendirilmesi ilkesi ile çatışan, vergi adaletineters düşen bir olgudur.Uluslararası çifte vergilendirme, ulusal mükellefiyetlerle karşılaştırıldığında yabancı yatırım faaliyetlerinekarşı ayrımcılık yaratır. Bu nedenle de ortadan kaldırılması gereken bir olgu olarak değerlendirilir. Uluslararası çifte vergilendirmenin bir diğer sonucu ekonomik etkilerinde görülür. Çifte vergilendirmeden kaynaklanan vergi yükü maliyetleri arttırır ve dolayısıyla fiyatlara yansır.Uluslararası piyasada faaliyet gösteren vergi yükümlülerinin rekabet güçlerini tahrip eden uluslararasıçifte vergilendirme, küresel planda mal, sermaye, teknoloji ve insan hareketini olumsuz yönde etkiler. Buaçıdan, çifte vergilendirme, uluslararası ekonomik faaliyetlerin önünde bir engel ve ortadan kaldırılmasıgereken bir olgu olarak değerlendirilir.Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Ortadan Kaldırma YöntemleriUluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için alınan önlemlerden ilki, devletlerin tek taraşıolarak yabancı kaynaklı gelirler üzerindeki vergilendirme yetkilerini yasal düzenlemelerlesınırlandırmalarına dayanır. Bu önlemler vergiyi veya matrahı ölçüt alarak oluşturulabilir. Vergiyi temel alanönlemler, mahsup yöntemi ve vergi oranının indirimi olarak adlandırılır. Matrahı esas alanlar ise istisnave matrahtan indirim yöntemidir.Vergi Oranının İndirimi YöntemiBu yöntemde, uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması amacıyla gelirin tamamına veyabir kısmına uygulanan vergi oranları indirilir. Bu yöntem, devletler tarafından tek taraşı olar25uygulanabileceği gibi karşılıklı olarak da uygulanabilir ancak vergilerin ve oranların çeşitliliği nedeniyle,bu yöntemin uluslararası çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırması tesadüfe bağlı bir şans olarakdeğerlendirilmektedir.Matrahtan İndirim YöntemiBu yöntemde, yabancı ülkede ödenen vergilerin dâhili vergiden değil, toplam matrahtan indirilmesiöngörülür. Bu durumda, yurt dışında ödenen vergiler, yurt dışındaki yatırıma ilişkin bir maliyet unsurugibi indirilebilir bir gider olarak kabul edilir. Bu yolla, uluslararası çifte vergilendirme tamamen değilancak kısmen ortadan kaldırılabilmektedir.Mahsup YöntemiBu yöntemin ayırt edici yönü, ikametgâh ülkesinin, dış ülkede ödenen vergiyi yurt içinde ödenecekvergiden mahsup etmesidir. Bu durumda, ikametgâh ülkesi yabancı vergiye kendi ülkesinde ödenmiş birvergi gibi muamele yapar. Dış vergi oranı iç vergi oranından düşük olduğu zaman, ikametgâh ülkesine içverginin dış vergiyi aşan kısmı ödenir. Dış verginin iç vergiden yüksek olması hâlinde ise ikametgâh ülkesiherhangi bir vergi tahsil etmez, fakat fazla kısım da iade edilmez.Türk gelir vergisi sisteminde, tam yükümlülerin yurt dışında elde ettikleri kazançlar bakımından ortayaçıkabilecek uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması amacıyla mahsup yöntemi kabuledilmiştir. İkametgâh esasına dayalı tam yükümlülükte kabul edilen mahsup yöntemi normal mahsupyöntemidir.İstisna YöntemiBu yöntemde, yurt dışında elde edilen gelir, ikametgâh veya kaynak ülkesinde vergiden istisnaedilmektedir. Burada ikametgâh ülkesi, yurt dışı gelirlerin vergilendirilmesinde kaynak ülkenin münhasırvergilendirme yetkisini kabul eder ve dolayısıyla mukimlerinin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmeesasından vazgeçmiş olur. Kaynak ilkesini uygulayan devletler bakımından ise yabancı ülkede elde edilengelir tamamen hesap dışı bırakılır.Türk gelir vergisi sisteminde istisna yöntemi uygulaması sınırlı bir alanda kabul görmüştür. Bu yöntemsadece uyrukluk esasına dayalı vergilendirmede uygulanır.Uluslararası YöntemlerVergi AnlaşmalarıBir uluslararası anlaşma türü olan vergi anlaşmalarının tanımına kaynak oluşturur: Vergi anlaşması, uluslararası hukukun kişisi olan iki devletin aynı gelir üzerinde kullandıkları vergilendirme yetkilerininçakışmasından doğan uluslararası çifte vergilendirmeyi önlemek ve ortadan kaldırmak amacıylaaralarında yaptıkları hukuksal bir işlemdir. Vergi Anlaşması TürleriVergi anlaşmalarının ilk türü kapsayıcı anlaşmalardır. Bu tür anlaşmalar, bir veya daha fazla vergiye ilişkinbütün durumları kapsayan, her türlü gelir ve servetten doğan çifte vergilendirmenin önlenmesini konualan anlaşmalardır. Kapsayıcı anlaşmalarda, bilgi değişimi, idari yardımlaşma ve uluslararası vergikaçakçılığının önlenmesi gibi hükümler de yer alır.Vergi anlaşmalarının ikinci türü sınırlı anlaşmalardır. Bunlar, gelirin belirli unsurları üzerine yapılananlaşmalardır. Bu durumda gelirin tamamı değil belirli bir kısmı üzerindeki çifte vergilendirmeninönlenmesi amaçlanmaktadır. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılmasında Vergi Anlaşması ModelleriOECD Vergi Anlaşması ModeliUluslararası çifte vergilendirme problemi ile ilgili uluslararası çalışmalar, ilk kez Milletler Cemiyetitarafından 1922 yılında başlatılmış, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü ile Birleşmiş Milletlerin (BM)araştırmaları ile devam etmiştir.Modelin Yaklaşımı26OECD Modeli ikametgâh ilkesine dayanır. Modelde vergilendirme yetkisinin kullanımı ağırlıklı olarakvergi yükümlüsünün mukim olduğu devlete aittir. Kaynak ülkenin vergilendirme yetkisi ise vergiyükümlüsünün bu devletteki taşınmazlarından gelir elde etmesi veya bu devletteki faaliyetlerini bir işyeriaracılığıyla sürdürmesi hâllerinde kabul edilmiştir. OECD Modelinde, ikametgâh devletinin vergilendirmesiasıl, kaynak devletinin vergilendirmesi ise talidirModelin İçeriğiOECD Vergi Anlaşması Modeli 7 bölüm ve 31 maddeden oluşmaktadır.OECD Modelinde yer alan hükümlerin genel içeriği aşağıdaki gibidir:1.maddede, anlaşmanın, anlaşmaya taraf olan devletlerden birinde veya her ikisinde mukim kişilereuygulanacağı belirtilmiştir.2.maddede, anlaşma kapsamına giren vergiler belirlenmektedir.3.maddede, “kişi”, “şirket”, “bir akit devlet işletmesi” ve “yetkili makam” gibi anlaşmada sık sıkkullanılan kavramların tanımlaması yapılmaktadır.4.maddede, “mukim” kavramı hükme bağlanmaktadır.5.maddede, işyeri tanımı yapılmaktadır.6.maddeye göre, taşınmaz gelirlerinin vergilendirilmesinde vergilendirme yetkisini kullanacak devlet,taşınmazların bulunduğu devlettir.7.maddede, ticari kazançların vergilendirilmesi8.madde, deniz, iç suyolları ve hava taşımacılığından doğan kazançların, işletmenin etkin yönetimmerkezinin bulunduğu devletçe vergilendirilmesini düzenleme altına almaktadır.9.madde bağlı işletmelerin vergilendirilmesi ile ilgili maddedir.10.madde temettüler (kâr payları) hakkında düzenleme getirmektedir.11.madde, faizlerde vergilendirme yetkisini kullanma hakkını faizlerin gerçek lehdarının mukimi olduğudevlete vermiştir.12.maddeye göre, bir akit devlette doğan ve diğer akit devlet mukimine ödenen gayri maddi hakbedelleri sadece hak sahiplerinin mukimi olduğu devlette vergilendirilebilir.13.madde, sermaye değer artış kazançları ile ilgilidir.14.madde serbest meslek kazançlarını düzenleyen maddedir ancak iptal edilmiştir. Bu gelirler 7.maddekapsamında değerlendirilmektedir.15 ile 21.maddelerde, çeşitli meslek gruplarının mukim oldukları devletin dışında faaliyet gösterip gelirelde etmeleri durumunda ne şekilde vergilendirme yapılacağı düzenlenmektedir.22.madde servete ilişkindir. 23.madde, mahsup veya istisna yöntemlerini düzenlemektedir.24.madde ülke vatandaşları arasında yapılabilecek ayrımcılığı önlemeyi amaçlamaktadır.25.madde, anlaşmaya taraf olan devletlerin anlaşmanın uygulanmasından doğabilecek uyuşmazlıklarıçözümleme yöntemi hükme bağlanmaktadır.26.maddede bilgi alışverişi düzenlenmektedir.27.maddede, verginin tahsilinde idari yardımlaşma düzenlenmektedir.28.maddede, anlaşma hükümlerinin, diplomasi ve konsolosluk memurlarının, gerek uluslararası hukukkurallarına ve gerekse özel anlaşma hükümlerine göre yararlandıkları vergi ayrıcalıklarını etkilemeyeceğibelirtilmiştir. 29.madde, anlaşmanın uygulama alanının genişletilmesi ile ilgilidir.30.madde, anlaşmanın yürürlük tarihine ilişkin düzenlemeyi içermektedir.31.madde, anlaşmanın hangi hâllerde yürürlükten kalkacağını saptamakt27BM Vergi Anlaşması ModeliModelin YaklaşımıOECD Modelinin gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasında akdedilen anlaşmalarda yetersiz kalmasınedeniyle, gelişmekte olan ülkelerin çıkarlarını koruyacak şekilde alternatif olarak düzenlenen BMModeli, kaynak ülkenin vergilendirmesine ağırlık vermektedir. BM Modeline hakim olan görüşe göre, anlaşmalar, taraf devletlerin hukuki ve ekonomik koşullarını gözönüne alarak anlaşmadan elde edilecek fayda ile hazineye yüklenen fedakârlıkları dengelemelidir.Gerçekten, sermaye ithalatçısı durumunda olan ve dış ülkelerde yatırımı bulunmayan gelişmekte olanülkeler, vergi sistemlerini kaynak esasına dayandırır.BM Modeli, esas olarak OECD Modeli temel alınarak hazırlanmıştır. Bu modelin referans alınmasınınnedeni sadece en yakın tarihli metin olmasından değil, aynı zamanda çifte vergilendirme konusundakibütün deneyimin bir birikimi kabul edilmesindendir. İki Model arasındaki temel yaklaşım farkına rağmen,birçok noktada ortaklık da bulunur. Modelin İçeriğiBirçok hüküm bakımından OECD Modeli ile aynı olan bu BM Modelinin farklı noktaları şunlardır: 1. İşyeri kavramının tanımı, OECD Modeline nazaran kaynak ülkenin vergilendirme yetkisini kullanma hakkını arttıracak tarzda genişletilmiştir. 2. Temettülerin vergilendirilmesiyle ilgili 10.madde OECD Modelini yansıtmaktadır. Vergi oranı da ikili görüşmelerde belirlenmeye bırakılmıştır. 3. BM Modeli, bir akit devlette doğan ve diğer akit devlet mukimine ödenen faizin her iki devlet tarafından da vergilendirilmesini kabul etmekle beraber, kaynak devletinde uygulanacak azami vergioranını akit devletlerin iradesine bırakmıştır. Oysa OECD Modelinde bu oran %10 olarak belirlenmiş vemadde metninde yer almıştır. 4. BM Modeli, OECD Modelinden farklı olarak gayri maddi hak bedellerine ilişkin vergilendirme yetkisini kullanma hakkını her iki devlet arasında paylaştırmıştı r. 5. Serbest meslek kazançlarında kaynak devletinin vergilendirme yetkisini kullanmasına olanak tanıyan düzenlemeler getirilmiştir. 6. Uluslararası taşımacılık kazançları için tercihli seçenekler sunulmuştur. Türk Vergi AnlaşmalarıTürkiye’nin Vergi Anlaşmalarına YaklaşımıTürkiye’nin taraf olduğu ve yürürlükte bulunan vergi anlaşmalarının sayısı 31 Aralık 2011 tarihi itibariyle73’ tür. Türk vergi anlaşmaları, gelir ve/veya servet vergileri konusunda olup kapsayıcı anlaşmamahiyetindedir. Türkiye’nin sadece bir adet sınırlı anlaşması mevcut olup bu anlaşma hava taşımacılıkgelirlerinde karşılıklı vergi muafiyetini düzenlemektedir. Türkiye’nin vergi anlaşmalarına temel yaklaşımı şu şekilde ifade edilebilir: Türkiye ilke olarak diğerülkelerle, Türkiye’ye üstün teknoloji, sermaye ve hizmet ithalinin veya Türkiye’den bu ülkelere sermaye,üstün teknoloji ve hizmet ihracının mevcut veya böyle bir potansiyelin olması hâlinde vergi anlaşmasıyapmıştır. Türkiye’nin anlaşmalardan beklentisi, anlaşmayla güvence altına alınan diğer akit devletsermayesinin Türkiye’ye daha büyük bir öncelik vereceği düşüncesine dayanmaktadır. Türkiye, bu sayedehem yabancı işletmelerin doğrudan doğruya ödeyecekleri gelir ve kurumlar vergilerinde hem deçalıştırdıkları işçilerin ve ek kapasite yaratacakları diğer Türk işletmelerinin ödeyecekleri vergide artışbeklentisi içindedir. Türkiye, akdettiği anlaşmalarla başlangıçta katlanacağı mali fedakârlığın kısazamanda kazanca dönüşeceği anlayışındadır.Türk Vergi Anlaşmalarının Niteliği1982 Anayasasının 90(5).maddesine göre, “usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalarkanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesinebaşvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerar28antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklardamilletlerarası antlaşma hükümleri esas alınır”. Bu çerçevede, Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmaları içhukuk bakımından birer vergi kanunu hükmünde olmakla birlikte, yürürlükteki vergi kanunlarına nazaranözel niteliktedir; bu nedenle vergi kanunlarına nazaran öncelikle uygulanırlar.NorFuLL Paylaşım Mekanı2014′