# Vergi Hukuku Final Konuları - Bağlantı: https://eegitimim.com/vergi-hukuku-final-konulari/ - Yayımlanma: 2026-06-04T11:54:08+03:00 - Yazar: admin ⌊Loader⌉ Loading… ⌊EAD Logo⌉ Taking too long? ⌊Reload⌉ Reload document | [ ⌊Open⌉ Open in new tab ](https://eegitimim.com/wp-content/uploads/2026/05/Vergi-Hukuku-Final.pdf) [Download ](https://eegitimim.com/wp-content/uploads/2026/05/Vergi-Hukuku-Final.pdf) Ünite 5 – Vergi Kabahat ve Suçları Vergi Kabahat ve Suçlarının İşleviVergi sisteminin temel amacı, devlete Anayasa ile verilen görevlerin yerine getirilebilmesi için ihtiyaçduyduğu geliri sağlamaktır. Başka bir deyişle vergi borcunu (alacağını), başta kanunilik ve eşitlik ilkeleriolmak üzere hukuka uygun şekilde tespit (tarh) ve tahsil etmek, kısaca vergi toplamaktır.Vergi ödevlisi, gelirini ve servetini fazlalaştırmak için bu ödevlere pek uymak istemez, mümkünolduğunca az vergi ödemek ister. Diğer vergi ödevlilerinin vergi kaçırdıklarını ve vergi denetimindekizayıflıklar nedeniyle bunların çok azının yakalandığını görmek, daha az vergi ödemek için hukuka aykırıdavranışlar içine girmesini iyice kolaylaştırır.Kanun koyucu, korumak istediği hukuki yararın yüksek olması hâlinde, bu hukuki yarara karşıgerçekleştirilen filleri“ suç” kabul etmektedir. Suç, Hürriyeti bağlayıcı ceza (hapis cezası) Adli para cezası Belli hakları kullanmaktan yoksun bırakma, Eşya müsaderesi gibi bazı güvenlik tedbirleri uygulanır.Buna karşılık, korunmak istenen hukuki yararın yüksek bir hukuki yarar olmaması veya korunan hukukiyarara karşı önemli sayılmayacak bir ihlalin varlığı hâlinde ise burada bir “kabahat”in varlığı kabul edilirve çoğunlukla “ idari para cezası” gibi hürriyeti bağlayıcı cezaya oranla daha basit yaptırımlar uygulanır. Suçun işlenip işlenmediğinin tespiti hâkim tarafından yapılır ve eğer işlenmişse cezası da yine hâkimtarafından verilir. Karşılığında ağır yaptırımlar ve güvenlik tedbirleri uygulanmakta olduğu için, suçunsoruşturulmasından kovuşturulmasına, hükmün verilmesinden ceza ve güvenlik tedbirlerinin infazınakadar tüm süreç kanunlarla düzenlenir.Buna karşılık, bir kabahatin işlenip işlenmediğinin tespiti idare tarafından yapılır ve eğer işlenmişse cezasıidare tarafından verilir. İdarenin verdiği bu karar, bir “idari işlem” şeklinde ortaya çıkar ve bütün idariişlemler gibi yargı denetimine açıktır.Kabahat ve suç şeklindeki bu ikili yapı, vergi hukukunda da kabul edilmiş; vergi sisteminin işleyişi, sadecekabahatler ya da sadece suçlarla değil, her ikisiyle birlikte güvence altına alınmıştır.Kaçakçılık suçunun özel görünüş şekilleri: Özel belgede sahtecilik yapma Özel belgeye bozma, yok etme ve gizleme suçu Bilişim sistemini engelleme, bozma, verileri yok etme ve değiştirme suçuGöreve ilişkin sırrın açıklaması suçunun özel görünüş şekilleri: Vergi mahremiyetinin ihlali suçu Özel hayatın gizliliğini ihlali suçu Ticari sır, bankacılık sırrı ve müşteri sırrı niteliğindeki bilgi ve belgelerin açıklanması suçuGörevi kötüye kullanma suçunun özel görünüş şekilleri: Mükellefin vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin özel işlerini yapma suçu.Vergi Kabahat ve Suçlarının Pozitif Hukuktaki Ana KaynaklarıVergi suç tipleri ile cezaları, gerek vergi kabahat tipleri ile idari yaptırımları VUK’da düzenlenmişlerdir. Dolayısıyla herhangi bir davranışın/hareketin bir vergi kabahati ya da vergi suçu teşkil eden birdavranış/fiil/hareket olup olmadığı, VUK’daki ilgili düzenlemeler çerçevesinde tespit edilecektir.Vergi Suçları: 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun genel hükümleri (TCK) 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK) 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun (CGİK) Adli Sicil Kanunu, Adli Yargı İlk Derece Mahkemeleri Bölge Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun ta2Vergi kabahatleri ise 2575 sayılı Danıştay Kanunu, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’na tabidirler.Vergi Kabahat ve Suçlarına İlişkin Anayasal İlke Ve EsaslarVergi ceza hukukunu düzenleyen başlıca anayasal ilke ve esasları şu şekilde sıralamak mümkündür:“kanunilik ilkesi”, “kıyas yasağı”, “belirlilik ilkesi”, “geriye yürüme yasağı”, “lehte kanun uygulanmasıesası,“ ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi” ve buna bağlı olarak “kusur ilkesi”, “eşitlik ilkesi”, “ölçülülükilkesi”, “sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık nedeniyle hapis cezası verilmesi yasağı”, “ölüm cezasıve genel müsadere cezası yasağı”, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı”, “idarenin hürriyetibağlayıcı ceza verememesi esası”, adil yargılanma hakkı ve bu hakkın içinde yer alan “kendini veyakınlarını suçlamama hakkı” ve “kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanmayasağı”, “hak arama özgürlüğü”, “kanunla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkemede tarafındanyargılanma hakkı”, “makul süre içinde yargılanma hakkı”, “yargılamanın açık ve duruşmalı olması hakkı”,“silahların eşitliği ilkesi”, “hakkaniyete uygun şekilde yargılanma hakkı”,“ gerekçeli karar” gibi hak, yasak,özgürlük ve ilkeler ile “suçsuzluk karînesi”.Kanunilik ilkesi gereğince, gerek hukuka aykırı kabul edilen davranışın/filin (kabahatin/suçun) ve gerekkarşılığında uygulanacak olan yaptırımın kanun koyucu tarafından, yani kanunla belirlenmesi şarttır. Bukonuda yürütmenin söz yetkisi yoktur. Kanunilik ilkesi, yürütmeyi dışarıda bırakıp düzenlemeninmuhakkak kanun koyucu tarafından yapılmasını emretmek suretiyle hukuki güvenliği en üst düzeydesağlamaya hizmet eden bir ilkedir. Belirlilik ilkesi, kanun ile düzenlenmesi gereken suç-ceza (adli yaptırım) ve kabahat- idari yaptırımın,kanunda açık, anlaşılır, belirsiz hukuki kavramlara yer verilmeden muğlak ifadeler kullanılmadandüzenlenmesi gerekir. Dolayısıyla kanunilik ilkesi gereğince kanunla düzenlenecek bu konular, belirlilikilkesi gereğince açık ve anlaşılır şekilde düzenleneceklerdir.Geriye yürüme yasağı, yapıldığı anda kanunla kabahat ya da suç olarak kabul edilmemiş olan birdavranışın/filin, -davranış/fiil gerçekleştirildikten sonra çıkartılan bir kanunla kabahat ya da suç olarakkabul edilmesi ile kabahat ya da suç karşılığında öngörülen yaptırımın, kabahat ya da suç teşkil edendavranışın/ filin gerçekleşmesinden- sonra çıkartılan bir kanunla artırılmasını yasaklamaktadır. Geriyeyürüme yasağına ilişkin düzenlemeden hareketle, doktrinde, lehte kanun uygulaması kabuledilmektedir.Kusur ilkesi, bir kimsenin kabahatli ya da suçlu olabilmesi için, öncelikle kusurlu olması, başka bir deyişlekabahat ya da suç teşkil eden davranışı/ fili kusurlu şekilde gerçekleştirilmiş olması gerekir. Cezalandırmaiçin kusur şarttır: Kusursuz kabahat ve suç olmaz.Vergi ödevlisinin kusurunu ortadan kaldıran yanılma ve mücbir sebep hallerinde idari yaptırımuygulanmasını açıkça yasaklamaktadır. Kusur, kast ya da taksir şeklinde karşımıza çıkar Suçlar için kastşartken kabahatlerin taksirli olarak da işlenebilmesi mümkündür.Kast, suçun ya da kabahatin kanuni tanımındaki unsurların, bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir, Taksir ise dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık nedeniyle bir davranışın suçun kanunî tanımındabelirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir.Ceza sorumluluğun şahsiliği ilkesini, kusur ilkesinin doğal bir sonucu olarak değerlendirilmek gerekir.Çünkü kabahat ya da suç ancak kusurlu olarak işlenebileceğine göre, sadece bu kimseye yapt3uygulanması gerekir: Kabahat ya da suç ile hiçbir ilişkisi bulunmayan kimsenin kusuru olmadığına göre,cezalandırılması da mümkün değildir. Herkes, kusurlu olarak yaptığı kendi fiilinden sorumludur.Eşitlik ilkesi, kimseye dili, ırkı, rengi, cinsiyeti, siyasi düşüncesi, felsefi inancı, dini, mezhebi ve benzerisebeplerle ayrımcı davranılmamasını; aynı kabahati/suçu işleyen herkese, aynı idari/adli yaptırımınıuygulanmasını emretmektedir. Ölçülülük ilkesi, gerek yasaklanacak davranışın/filin seçiminde, gerek bunun kabahat ya da suç olarak- nitelendirilmesinde ve gerek uygulanacak yaptırımın türü ve miktarını tespitte önem taşıyan bir ilkedir.Kısmen ölçülülük ilkesiyle bağlantılı olarak değinilmesi gereken diğer üç ilke ise “ölüm cezası ve genelmüsadere cezası yasağı”, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı” ve “idarenin hürriyeti bağlayıcıceza verememesi esası”dır. Suç karşılığında en fazla hapis cezası verilebilir, ama bunun ötesine geçilip vücut ve mal bütünlüğünedokunulamaz. Kabahat karşılığında ise hapis cezası verilmesi dahi mümkün değildir, hürriyetedokunmayan yaptırımlar uygulanabilir.Ancak, her durumda, gerek kabahat ve gerek suç karşılığında uygulanacak yaptırımın, asla insan haysiyetiile bağdaşmaz bir ceza olmaması gerekmektedir. Dolayısıyla, insan haysiyetiyle bağdaşmayan cezayasağı, hem kabahat hem de suçlar karşılığında uygulanacak yaptırımlar bakımından bir genel sınır teşkiletmektedir.Suçsuzluk karînesi vergi suçları bakımından suçsuzluk karînesi, aksi yönde kesinleşmiş bir mahkemekararı ortaya çıkana kadar kişinin masum olarak kabul edilmesini; vergi kabahatleri bakımından iseilgilinin vergi kabahati işlediği temeline dayalı idari yaptırıma (idari işleme) karşı dava açılması halinde, idari işlemin hukuka uygun olduğu şeklindeki karinenin geçerlilik taşımamasını sağlamaktadır. Adilyargılanma hakkı ise gerek vergi kabahatleri ve gerek vergi suçları bakımından, soruşturma vekovuşturma ile idari yaptırım ve ceza uygulama usulünün, temel hak ve özgürlükler ile hukukun diğeralanlardaki kurallara uygun ve adil şekilde yürütülmesini garanti altına almaktadır.Öngörülen İdari Ve Adli YaptırımlarVergi Kabahatleri ve İdari YaptırımlarıVergi Ziyaı Kabahati ve YaptırımıMükellefin en önemli ödevi, vergi borcunu -hukukun emrettiği şekilde- ödemesidir. Çünkü en baştaaçıklandığı üzere, vergilendirme sisteminin temel amacı budur:Devlete verilen görevlerin finansmanı için gerekli geliri vergiler yoluyla elde etmek. İşte, vergi cezasisteminde yer alan bütün kabahat ve suç tipleri arasından mükellefin bu maddi ödevini yerinegetirmesini sağlamaya yönelik tek hukuka aykırılık tipi, “vergi ziyaı kabahati”dir.Vergi kaybı(/ vergi ziyaı) ise şu hallerden birinin varlığı halinde kabul edilmektedir: 1. Tahakkukun zamanında gerçekleşmemesi, 2. Tahakkukun eksik gerçekleşmesi, 3. Tahsil edilen verginin haksız yere iadesi. Vergi ziyaı kabahati, vergi borcunun geç ödenmesi (ya da geç tahsil) ya da eksik ödenmesi (eksik tahsil)halinde değil; aksine verginin tahsilinden önceki aşamanın (tahakkukun) geciktirilmesi ya da eksikgerçekleştirilmesi halinde mevcuttur.Vergi ziyaı kabahati, sadece mükellefler ve vergi sorumluları tarafından işlenebilecek bir kabahattir.Vergi ziyaı kabahati işleyene, idari para cezası kesilir. Bu para cezası, kayba uğratılan verginin bir katıtutarında olur. Para cezası, kabahatin işlendiği zaman değil, aksine idare tarafından tespit edildiği zamandikkate alınarak kesildiği için, “verginin kayba uğratıldığı zaman diliminin uzunluğu”, kesilecek cezabakımından bir önem taşımaz. Buna karşılık, -beyannamenin, vergi incelemesine başlanmasından veyadosyanın takdir komisyonuna sevkinden sonra verilmemiş olması şartıyla-, vergi beyannamesinin kanuni4süresi geçtikten sonra verilerek tahakkukun gerçekleştirilmesi ise uygulanacak para cezasını yarı yarıyaazaltan bir durumdur.Usulsüzlük Kabahatleri ve YaptırımlarıVergi ziyaı kabahati maddi vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamaya yönelikken usulsüzlükkabahatleri şekli vergi ödevlerinin yerine getirilmesini sağlamaya yöneliktir. Çünkü usulsüzlük, vergikanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesidir.Genel usulsüzlükler de kendi aralarında birinci derece genel usulsüzlükler ve ikinci derece genelusulsüzlükler olmak üzere iki gruptan oluşmaktadırlar.Birinci derece genel usulsüzlükler şunlardır: 4. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması, 2. VUK’a göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması, 3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması, 4. Çiftçiler tarafından 245’inci madde hükmüne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan davetemüddetinde icabet edilmemesi, 5. VUK md.215-219 arasındaki kayıt nizamına ilişkin hükümlere uyulmamış olması, 6. İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi, 7. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin hiç tasdik ettirilmemiş olması ya da kanuni sürenin sonundan başlayarak bir ay geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olması, 8. Diğer ücretler üzerinden alınan Gelir Vergisi’nin, tarh zamanı geçtiği halde halen tarh ettirilmemişolması, 9. Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342’nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisindeverilmiş olması. İkinci derece genel usulsüzlükler ise şu şekilde sıralanabilir: 6. Veraset ve intikal vergisi beyannamelerinin, beyanname verme süresinin sonundan itibaren on beş gün içinde verilmiş olması, 2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru birşekilde yapılmaması, 3. İşe başlamayı bildirmek hariç, vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması, 4. Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak on beş gün geçtiği halde alınmamış olması, 5. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundanbaşlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması, 6. Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleriylebunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uymamış olması, 7. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikalarınbulunmaması veya ibraz edilmemesi. Her iki grup genel usulsüzlük de, kural olarak mükellef ya da vergi sorumluları tarafından işlenebilirler.Çünkü bunlar, mükellefe ait olan ödevlerin hukuka uygun şekilde yerine getirilmemesi halinde sözkonusu olan kabahatlerdir.Genel usulsüzlükler, idari para cezası ile cezalandırılmaktadırlar. Verilecek cezalar, VUK’a ekli bircetvelde, maktu şekilde düzenlenmiştir. Birinci derece genel usulsüzlükler, ikinci derece olanlara oranla,daha ağır şekilde cezalandırılmışlardır. Cezalar, eşitlik ilkesine aykırı şekilde genel usulsüzlük kabahatiişleyen mükellefin türüne göre (örn. sermaye şirketi veya serbest meslek erbabı veya kazancı basitusulde tespit edilen) farklı olup aynı kabahati işlemiş olan mükelleflere sırf farklı gruplarda yer almalarınedeniyle farklı cezalar belirlenmiştir.Özel usulsüzlük kabahat halleri: 7. Bilgi verme ödevinin ihlali 8. Defter ve belgeler ile diğer kayıtların ibraz edilmemesi 9. Bilirkişilik görevinin yerine 5 10. İnceleme esnasında yapılması gereken ödevlerin yerine getirilmemesi 11. Gayrimenkulun rayiç bedelinin tespiti esnasında yapılması gerekli ödevlerin yerine getirilmemesi 12. Maliye Bakanlığı tarafından VUK md.257 temelinde öngörülen ödevlerin yerine getirilmemesi Özel usulsüzlükler ise şunlardır: 13. Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya meblağlarının gerçeğe aykırı olması, 2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi,taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğugetirilen belgelerin düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, aslı ile suretinde farklımeblağların yer alması ya da gerçeğe aykırı olarak düzenlenmeleri, 3. Stopaj yoluyla vergilendirilen çiftçilerin, nihai tüketicilerin, vergiden muaf serbest meslek erbabının vediğer ücretlilerin, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satışfişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almamaları (cezanın kesilebilmesi için,belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelenmesine yetkili olanlar ya da Gelir İdaresi Başkanlığıtarafından bu konuda görevlendirilmiş olanlar tarafından yapılması şarttır), 4. Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hasılat defteri ile Maliye Bakanlığınca tutulma ve günügününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen def- terlere günü gününe kayıt zorunluluğuna uyulmaması, budefterlerin işyerlerinde bulundurmamaları ve yetkili memurlara ibraz edilmemeleri (halihazırda, günlükkasa defteri, günlük perakende satış ve hâsılat defteri tutma mecburiyeti mevcut değildir), 14. Levha bulundurma veya asma zorunluluğuna, 15. VUK’a göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programları nın üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kuralve standartlara uyulmaması, 7. Kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak işlemlerde ve düzenlenecekbelgelerde vergi numarasını kullanmama, 8. Belge basımı ile ilgili bildirim görevinin -matbaa işletmecisi tarafından- tamamen veya kısmen yerinegetirilmemesi, 9. 4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum vekuruluşlarca yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Maliye Bakanlığının belirleyeceği standartlarda, araçlar(yazı, manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine getirilmemesi, 16. VUK md.127,gereğince, Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durdurmama. Vergi Suç ve Adli Yaptırımları (Cezaları) Vergi Kaçakçılığı Suçu ve CezasıKaçakçılık suçu bir hareket suçudur ve hareketin gerçekleşmesiyle birlikte suçun maddi unsurunuoluşturur.Kaçakçılık suçu ancak vergi kanunları gereğince tutulması, düzenlenmesi, saklanması ve ibraz edilmesimecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeler üzerinde işlenebilecek bir suçtur. Bu bağlamda, kaçakçılıksuçuna yol açan hareketleri, üç grup içinde şöyle sıralamak gerekir:Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;a. 1. Defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapmak, 17. gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, 18. defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri, vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek (çift kayıt), 19. defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, 20. defter, kayıt ve belgeleri gizlemek, yani, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgeleri ibraz etmemek, 21. muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (:gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge) düzenlemekveya bu belgey6b. 1. defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, 22. defter sayfalarını yok ederek yerine başka yaprak koymak veya hiç yaprak koymamak, 23. belgelerin asıl veya suretlerini tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlemek bu belgeleri kullanmak (Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenenbelgedir.),c. VUK hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri,bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bilerek kullanmak.İlk gruba giren fiillerle işlenen kaçakçılık suçunun cezası on sekiz aydan üç yıla kadar; ikinci gruba girenfiillerle işlenen kaçakçılık suçunun cezası üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ve üçüncü gruba girenfiillerle işlenen kaçakçılık suçunun cezası ise iki yıldan beş yıla kadar hapis cezasıdır.Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu ve CezasıVergi mahremiyetinin ihlali suçu mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesapdurumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin sırların veya gizli kalmasıgereken diğer hususların ifşa edilmesi veya kendisinin ya da üçüncü şahısların yararına kullanılmasıdır. Vergi mahremiyetinin ihlali suçu bir özgü suç olup ancak şu kimseler tarafından işlenebilir: 24. vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar 25. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay da görevli olanlar 26. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler 27. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler. Bu kimseler bakımından yasak, sadece görev esnasında değil, görevden ayrıldıktan sonra da devametmektedir. Suçun cezası, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezasıdır.Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçu ve CezasıSuçun maddi unsuru, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işleriniyapmaktır. Yapılan iş karşılığında ücret alınmış olup olmaması önem taşımaz. Suçun manevi unsuru isediğer vergi suçlarında olduğu gibi, kasttır. Mükellefin özel işlerini yapma suçu da bir özgü suçtur; ancak VUK md.6, son fıkrada sayılan memurlartarafından işlenebilir. Bunlar ise; 28. vergi muameleleri ve incelemeleri ile görevli memurlar 29. vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olan memurlardır. Suçun cezası, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasıdır. Suça yol açan hareketlerle vergi ziyaına nedenolunması halinde, kişiye ayrıca vergi ziyaı kabahati nedeniyle idari para cezası da verilecektir. Vergi Kabahat ve Suçlarının Özel Görünüş ŞekilleriTeşebbüsTeşebbüs, işlenmeye kastedilen bir kabahat ya da suçun elverişli hareketlerle doğrudan doğruyaicrasına başlanılmasına rağmen, elde olmayan nedenlerle tamamlanamaması halidir.Kabahate teşebbüs kural olarak cezalandırılmaz; aksi, ancak bu konuda ilgili kanunda açık hüküm varsamümkündür.Bir suça teşebbüsten bahsedebilmek için;1.Suç işleme kastının bulunması, 2.Doğrudan doğruya icraya başlanmış olması, 3. İcranın suça elverişli hareketlerle yapılması, 4.Elde olmayan nedenlerle suçun tamamlanmamış olması gereklidir. İştirakİştirak, kabahatin ya da suçun birden fazla kişinin katkısıyla işlenmesi halinde söz konusu7Kabahate ya da suça iştirak için, kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir Şilin varlığı yeterlidir. Birden fazlakişinin suçun kanuni tanımında yer alan Şili birlikte gerçekleştirmesi (müşterek faillik), suçunişlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanması (dolaylı faillik), başkasını suç işlemeye azmettirmesiyahut da, suçun işlenmesine yardım etmesi halinde, iştirakin mevcudiyeti kabul edilmiştir. Kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarakidari para cezası verilir. Özel faillik niteliğinin arandığı durumlarda, kabahate iştirak eden ve bu niteliğitaşımayan kişi hakkında da fail olarak para cezası kesilir. Vergi suçunun kanunî tanımında yer alan Şili birlikte gerçekleştiren kişilerin her biri ile suçunişlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi, fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneğiolmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası ise üçte birden yarısına kadar artırılırBaşkasını vergi suçu işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır.Çocukların suça azmettirilmesi hali ile üstsoy ve altsoy ilişkisinden doğan nüfuz kullanılmak suretiyle suçaazmettirme hâlinde, azmettirenin cezası üçte birden yarısına kadar artırılır.Azmettirenin belli olmaması hâlinde, kim olduğunun ortaya çıkmasını sağlayan fail veya diğer suç ortağıhakkında verilecek cezada, üçte bir oranında indirim yapılabilir. Vergi suçunun işlenmesine yardım edenkişiye ise cezanın yarısı verilir.İçtimaİçtima toplanma anlamına gelmekte olup, kabahat ya da suçların bir kişide toplanmasını ifade eder.Başka bir deyişle, bir kişinin birden fazla kabahat ve/veya suç işlemesi söz konusudur. İçtimanın önemi,verilecek ceza bakımından ortaya çıkar. Çünkü içtimanın varlığı halinde artık birden fazla yaptırımuygulanmaz, bir kabahat ya da suç için uygulanacak yaptırım esas alınıp, onun üzerinden -işlenen diğerkabahat ve suçlar da dikkate alınarak- uygulanacak yaptırım belirlenir. TCK’de üç içtima şekli kabuledilmiştir: 1) Bileşik suç,2) Zincirleme suç3) Fikri içtima.TCK md.42 gereğince, biri diğerinin unsurunu veya ağırlaştırıcı nedenini oluşturması dolayısıyla tek fiilsayılan suça bileşik suç denir. Bu tür suçlarda içtima hükümleri uygulanmaz.TCK md.43 gereğince zincirleme suç, bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda birkişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi ya da aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek fiilleişlenmesidir. Bu durumda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadarartırılır.Fikri içtima, bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet vermektir. Bu durumda, bunlardanen ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırma yapılırBir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari paracezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idari paracezasından başka idari yaptırımlar da öngörülmüş ise bu yaptırımların her birinin uygulanmasına kararverilir.Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde her bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı idari para cezasıverilir. Kesintisiz fiille işlenebilen kabahatlerde, bu nedenle idari yaptırım kararı verilinceye kadar fiil teksayılır. Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise sadece suçtan dolayı yaptırımuygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırımuygulanır.Vergisel İdari ve Adli Yaptırımları Azaltan Ya Da Sona Erdiren Kimi DurumlarCezada İndirimİşlenen kabahat nedeniyle karşılığında idari para cezası kesildikten sonra, suçlarda ise henüz cezatespiti aşamasında, ilgili makamca dikkate alınması gereken ve -idari ya da adli- yaptırımı azaltannedenlere, “cezada indirim nedenleri” denilir8İdari para cezasını kanun yoluna başvurmadan önce ödeyen kişiden bunun dörtte üçü tahsil edilir. Peşinödeme, kişinin bu karara karşı kanun yoluna başvurma hakkını etkilemez.” Dolayısıyla, kendisine paracezası kesilen kimse, kesilen cezayı hemen (kanun yoluna başvuru süresi içinde) öderse dava açmahakkından feragat etmese dahi, derhal dörtte bir oranında bir indirimden yararlanacaktır.İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden artakalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerintebliği tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılıKanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğinibildirirse: 30. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, 31. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıdaki yazılı süre içinde ödemez veya dava konusuyaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Eğer kesilen para cezasına karşı dava açılırsa, artık md.376’daki indirimden faydalanılması mümkündeğildir. Dolayısıyla, vergi suçları karşılığında verilecek nihai ceza belirlemesinde dikkate alınmasıgereken cezayı etkileyici genel nedenler, teşebbüs, iştirak, zincirleme suç, haksız tahrik, yaş küçüklüğü,akıl hastalığı ve cezada indirim yapılmasını gerektiren şahsî sebeplere ilişkin hükümler ile takdiri indirimnedenleridir. Bunlardan bazıları, duruma göre, cezayı indirme değil, aksine somut olayda cezayı arttırmanedeni de teşkil edebilirler. Bunların haricinde özel bir ceza indirim nedeni, VUK md. 360’da karşımızaçıkmaktadır. Buna göre, kaçakçılık suçunun işlenişine iştirak eden suç ortağının suçun işlenmesindemenfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkındaverilecek cezanın yarısı indirilecektir. UzlaşmaUzlaşma, tarafların, aralarındaki “anlaşmazlığı” birlik sağlayarak ortadan kaldırmalarına yönelik birçözüm yoludur.Uzlaşma konusu yapılabilecek kabahat türleri bakımından bir ayırım yapılmıştır. Şöyle ki tarhiyat öncesiuzlaşma her tür vergi kabahati neticesinde kesilecek idari para cezaları (gerek vergi ziyaı kabahati vegerek usulsüzlük kabahati nedeniyle kesilecek cezalar) bakımından mümkünken, tarhiyat sonrasıuzlaşma sadece vergi ziyaı kabahati için kesilecek idari para cezası bakımından mümkündür. Dolayısıyla,tarhiyat sonrasında kesilen usulsüzlük cezaları için uzlaşma yolu kapatılmıştır.Kaçakçılık suçuna yol açan bir fiille işlenmiş vergi ziyaı kabahatinin varlığı halinde uzlaşma, ne tarhiyatöncesinde ne de tarhiyat sonrasında mümkündür. Kaçakçılık suçunun varlığı, kabahatler bakımından dauzlaşma yolunu tamamen engellemektedir.PişmanlıkPişmanlık, kabahati ya da suçu işleyen kimsenin, kabahatin ya da suçun tamamlanmasından sonrayaptığından üzüntü ve pişmanlık duyarak, kendi serbest iradesiyle, kabahat ya da suçun yol açacağı zararıönlemek ya da zarar meydana gelmişse bu zararı ortadan kaldırmak için harekete geçmesini teşvik etmeamacına dayanır.Pişmanlıktan yararlanmak için:1) Vergi ziyaı kabahati ile kaçakçılık suçunun işlenmesinden sonra2) İlgili makamların bu kabahat veya suçun varlığından haberdar olmalarından3) Mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlanılmasından ya da olayın takdirkomisyonuna intikal ettirilmesinden4) Kaçakçılık suçu teşkil eden fiilerin işlendiğinin tespitinden önce, kabahat veya suçu işleyenmükellefin, vergi ziyaı gerektiren cezasını gerektiren fiilerin işlendiği bir dilekçe ile (yazılı olarak)İlgili makamlara kendiliğinden haber vermesi halinde kabul edilir.Zamanaşı9Zamanaşımı, kabahatler karşılığında soruşturma yapılıp idari para cezası verilmesini (soruşturmazamanaşımı) ve eğer ceza verilmişse bunun tahsilini( yerine getirme zamanaşımı); suçlarda ise kamudavası açılmasını (dava zamanaşımı) ve suçun cezalandırılmasını (ceza zamanaşımı) engelleyen birdurumdur.İlgilisi tarafından ileri sürülmese dahi, ilgili tüm makamlar tarafından re’sen dikkate alınması gerekir.KabhK md.20 gereğince, soruşturma zamanaşımı süresi;a) Yüz bin TL veya daha fazla idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde beş, b) Elli bin TL veya daha fazla idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde dört,c) Elli bin TL’den az idarî para cezasını gerektiren kabahatlerde üç yıldır. Yerine getirme zamanaşımı süresi ise KabhK md.21 gereğince, a) Elli bin Türk Lirası veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde yedi,b) Yirmi bin Türk lirası veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde beş, c) On bin Türk lirası veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde dört,d) On bin Türk Lirasından az idari para cezasına karar verilmesi halinde üç yıldır.Süre, kararın kesinleşmesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren işlemeyebaşlar. Vergi suçları bakımından dava zamanaşımı sekiz yıl olup bu süre, “tamamlanmış suçlarda suçun işlendiğigünden, teşebbüs hâlinde kalan suçlarda son hareketin yapıldığı günden, kesintisiz suçlarda kesintiningerçekleştiği ve zincirleme suçlarda son suçun işlendiği günden itibaren işlemeye başlar. Bu süreningeçmesiyle birlikte artık kamu davası düşer. Vergi suçlarında ceza zamanaşımı ise on yıl olup süre,hükmün kesinleştiği veya infazın herhangi bir suretle kesintiye uğradığı günden itibaren işlemeye başlarve kalan ceza miktarı esas alınarak süre hesaplanır. Ceza zamanaşımı dolduktan sonra cezanın infazı artıkmümkün değildir.ÖlümKusur ilkesi ve buna bağlı olarak ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesinin bir sonucu olarak ancak kusurluşekilde kabahat ya da suç işleyenlere idari ve ya adli yaptırım uygulanabileceğinden, ölüm halinde -idariya da adli- yaptırımın başka birine ( örn. mirasçıya) geçmesi mümkün değildir. Kendisine idari para cezasıkesilen kimsenin ölümü ile birlikte idari para cezaları düşer; hükümlünün ölümü ise hapis ve henüz infazedilmemiş adlî para cezalarını ortadan kaldırır. Suç nedeniyle açılmış olan kamu davası sürerken sanığınölmesi halinde, davanın düşürülmesine karar verilir. AfAf, işlenmiş vergi kabahat ve suçları karşılığında uygulanan idari yaptırım ve cezaların, kanun koyucutarafından kısmen ya da tamamen ortadan kaldırılmasıdır. Af uygulamasının çıkardığı olumsuz sonuçlar:1) Vergi ahlakını zayıflatmakta2) Yeni af beklentileri yaratarak vergi ödevlerinin tamamen ya da kısmen yerine getirilmemesineyol açmakta3) Af lobileri yaratmakta4) Aftan yararlanamayanlarda adaletsizliğe dayalı öfke, aldatılmışlık ve aptal yerine konmaduygusuna sebep olmakta5) Vergilendirme ve özellikle denetim faaliyetinin etkin şekilde yapılmamasına yol açmaktad10Ünite 6 – Vergi Hukukunda Cebri İcra SüreciCebri İcra Kavramı ve KapsamıCebri icra, vadenin dolmasına rağmen yükümlünün kendi iradesi ile vergi borcunu hâlâ ödememesihâlinde, vergi idaresi harekete geçerek vergi alacağını zor (cebir) ile tahsile yönelmesidir. Cebri icra yolu ile alınacak alacakların kapsamında , vergi ve benzeri harç, resim, idari vergi cezaları vegecikme zam ve faizlerini kamu gücüne dayanılarak alınan diğer gelirleridir. Vergi dairesi, idare, tahsildairesi olarak doğrudan doğruya harekete geçerek vergi alacağını ve vergi cezalarını takip etmekte vecebren tahsil yoluyla alacaklarını tahsil etmektedir. Buna Resen icra yetkisi denir.Vergi hukukunda cebri icra, devletin kamu gücüne dayanan gelirlerinin zor kullanılarak tahsil edilmesidir.Bu kuralları inceleyen vergi hukukunun alt kolu için “vergi icra hukuku” kavramı kullanılmaktadır.Vergi hukukunda cebri icra süreci: Güvence önlemleri Cebren tahsil olmak üzere iki başlık altında incelenir.Güvence önlemleri: Teminat, İhtiyati haciz, İhtiyati tahakkuk,  Rüçhan hakkı,  Tasarrufların iptali işlemleridir. Cebren tahsil işlemleri ise Teminatın paraya çevrilmesi, Haciz,  İflastır. Vergi Alacağı İçin Güvence ÖnlemleriTeminatTeminat, kaçakçılık fiillerinin tespiti, vergi ziyaı cezasının kesilme işlemlerine başlanılması hâllerindeistenir. Yükümlünün Türkiye’de yerleşim yerinin olmaması yanında hareketlerinin vergi alacağınıntehlikede olduğunu göstermesi hâllerinde idarenin takdiri ile istenebilir.Teminat olarak şunlar gösterilebilir; Para, Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları,  Hazine Müsteşarlığı’nca çıkarılan devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerinedüzenlenen belgeler, Hükümetçe belli edilecek milli esham (hisse senetleri) ve tahviller (borç senetleri) (bu hissesenedi ve tahviller, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden %15noksanıyla değerlendirilir), İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü kişiler tarafından gösterilen ve alacaklı kamu idarelerince hacizvarakalarına (haciz belgesi) dayanılarak haczedilen menkul ve gayrimenkul mallardır.Yukarıdaki şekilde teminat sağlayamayanlar, muteber bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsilborçlu gösterebilir. Bu kişiyi kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi serbesttir. Kefalet, borç sözleşmelerinin özel türlerinden biridir. Bu sözleşme ile kefil, borçlunun borcuna karşılıkolarak alacaklıya borcu ödeyeceğini taahhüt11Şahsi kefil göstermeyi gerektiren neden iki tanedir: Vergi borçlusunun teminat göstermesini gerektiren nedenlerden birinin olması,  Vergi borçlusunun teminat gösterememesi veya gösterdiği teminatın kabul edilmemesidir.Şahsi kefilin kabulünün şartları şunlardır:  Şahsi kefilin toplumda itibarlı kişi olması gerekir,  Ekonomik gücü ve mali durumunun kefil olmaya elverişli olması gerekir.Kefil gösterme işlemi şöyle gerçekleşir. Tahsil dairesi tarafından kabul edileceği belirtilen kefil ile borçluarasında noter huzurunda kefalet sözleşmesi düzenlenir.Sözleşmede, tarafların kimlik bilgileri ve ne kadar vergi borcu için kefil olunduğu belirtilir. Taraflar venoter tarafından imzalanır. Bu sözleşme ile tahsil dairesine müracaat edilir. Kabul edilmesi hâlinde,güvence önlemi olarak kefil gösterilmiş olur. Böylece vergi alacağı güvence altına alınmış olur.Rüçhan Hakkı“Rüçhan hakkı” adı verilen haciz ve iflasta kamu alacaklısına alacağın tahsili bakımından bir ayrıcalıktanınmasıdır.  Üçüncü kişilerin haciz koydurduğu bir mal paraya çevrilmeden önce kamu alacaklısı da takibegeçtiği takdirde hacze iştirak edebilmektedir. Satış bedeli özel alacaklı ile hazine arasında garameten paylaştırılır. Garameten paylaştırma, borçlunun paraya çevrilen varlıklarının, belli sıradaki alacaklılara yetmemesi durumunda,alacaklıların alacağı oranında tatmin edilmesidir. Garameten paylaştırma, borçlunun varlıklarınıntüm alacaklıları tatmin edemediği hâllerde önem arz eder. Kamu alacaklısının rüçhan hakkı rehinli alacaklar karşısında geçerli değildir.  Vergi borçlusunun iflas yoluyla takibinde, kamu alacağının kayda değer bir rüçhan hakkındanbahsetmek mümkün değildir.İhtiyatî Hacizİhtiyati haciz, kanunda sayılan nedenlerin meydana gelmesi hâlinde vergi dairesi başkanı veyamahallin en büyük memurunun kararı ile borçlunun haczedilebilen malları üzerine tasarruf hakkınınsınırlandırılması işlemidir. Buna göre; Borçludan teminat istenilmesini gerektiren hâller varsa, Borçlunun ikametgâhı bilinmiyorsa borçlu kaçmışsa ya da kaçması, mallarını kaçırması ve hileliyollara sapma olasılığı varsa, Belli sürelerde teminat veya kefil göstermemiş ya da gösterdiği kefil kabul edilmemişse, Mal bildiriminde bulunmamış veya eksik bildirimde bulunmuşsa, Borçlu hakkında para cezasını gerektiren fiili dolayısıyla kamu davası açılmışsa, İptali istenen işlem ve tasarruf konusu malları elden çıkarmışsa, elden çıkaranın da diğer mallarıhakkında uygulanmak üzere elden çıkarma işlemlerinin iptalini gerektirecek şartlar varsa ihtiyatihaciz yoluna gidilir. Borçlunun sonradan teminat göstermesi durumunda ihtiyatî haciz, haczi koyan mercii tarafındankaldırılır. İhtiyatî haciz işlemine karşı yedi gün içinde vergi mahkemesinde dava açılarak ihtiyatî haciznedenlerine itiraz edilebilmektedir.İhtiyatî TahakkukHenüz tahakkuk etmemiş yani ileride tahakkuk edecek olan bir vergi alacağının önceden tahsilgüvenliğini sağlamak için yapılan tahakkuk işlemine ihtiyati tahakkuk adı verilir.İhtiyatî tahakkuk, kamu alacakları içerisinde sadece vergi ve benzeri mali yükümlülükler için öngörülenbir güvence önlemidir. Tahakkuk kavramı da vergilere özgü bir kavramdır.İleride tahakkuk edebilecek vergi borcunun tahsilini güvence altına almak üzere defterdarın veya vergidairesi başkanının kararıyla uygulanan bu önlem için gerekli olan şartlar yasada belirtilmektedir. Bunagöre; Teminat istenmesini gerektiren durumların bulu12 Borçlunun belli bir ikametgâhının olmaması,  Borçlunun kaçması, kaçma, mallarını kaçırma ya da hileli yollara sapma ihtimalinin bulunması,  Borçlunun belli süre içinde mal bildiriminde bulunmaması ya da eksik bildirimde bulunması,  Borçlunun kamu alacağının tahsiline engel olmaya veya tahsilini zorlaştırmaya yönelik eylemlerdebulunması nedeniyle tatbikata girişilmişse, Borçlunun işletmesinin muvazaalı olduğu ve gerçekte başkasına ait olduğu hakkında deliller eldeedilmesi hâlinde vergi dairesi müdürünce defterdardan ihtiyatî tahakkuk uygulamasıistenebilmektedir.İhtiyatî tahakkuk üzerine ihtiyatî haciz tatbik olunanlar, ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarına 15’incimadde gereğince yedi gün içerisinde vergi mahkemesi nezdinde dava açılabilir.Hükümsüz Sayılan İşlemlerKamu borçlusunun gerçekleştirdiği bir kısım temlik işlemleriyle borç taahhütlerinin, adli yargıda açılacakdavalar ile hükümsüz saydırılması suretiyle kamu alacağının tahsilinin sağlanmasına yönelikdüzenlemelere hükümsüz sayılan işlemler adı verilmektedir. Buna göre; zaman aşımı süresi içindekalmak şartıyla Kamu borçlusunun yaptığı bağışlar, İvazsız tasarruflar, Belli yakınlıktaki kimselere temlik edilip (mülkiyetine geçirilip) de bağışlama sayılan tasarruflar, Kamu alacağının tahsilini imkânsız kılmak için yapılan işlemler.Bu gruptaki güvence önlemleri esas itibariyle borçlunun “mal kaçırmak” üzere giriştiği işlemleriniptaline yöneliktir.Karşılıksız bağışların iptali, kesinleşmiş vergi alacağı ödenmemesine rağmen ödeme tarihindenitibaren iki yıl içindeki bağışlarla ödeme tarihinden sonraki bağışları kapsar.Vergi borçlusunun vergi borcunu ödememesine ve mal bildiriminde bulunmamasına rağmen,vade tarihinden önceki iki yıl ve vade tarihinden sonraki bazı tasarrufları da iptal ettirilebilir. İptal davası tahsil dairesi tarafından vergi borçlusu ile ilişkide bulunan kişiler ile mirasçılarına vekötü niyetli üçüncü kişilere karşı açılabilir.İptal davası, tasarrufun gerçekleştiği tarihten itibaren beş yıllık zaman aşımı süresi içerisindeaçılabilir.Diğer Önlemler Kamu alacağını kesmek zorunda olanların sorumluluğu, Takasın işlerlik kazanabilmesi için vergi dairesinin kabul şartlarına bağlı kalması, Ödenmeyen vergi borcundan tasfiye memurun sorumlu tutulması, Sermayesi paylara bölünmemiş şirketlerde şirketin feshinin istenebilmesi Ödenmeyen kamu borçlarından kanuni temsilcilerin kendi malvarlıklarıyla sorumlu tutulmasısayılabilir.Kamu Alacaklarının Cebren TahsiliVadesinde ödenmeyen kamu alacağı için ödeme emri çıkarılmaktadır. Yazılı şekle tabi olan ödemeemrinde, borcun yedi gün içinde ödenmesi veya mal bildiriminde bulunulması gerektiği bildirilir. Ödemeemrinde borcun asıl ve ikincil borçların mahiyeti ve miktarı, nereye ödeneceği belirtilir. Borç 7 gün içindeödenmez ya da ödeme emrine karşı dava açılmazsa veya borçlu dava açıp davayı kaybederse alacağıncebren tahsili yoluna gidilir.Eğer borçlu teminat göstermişse borç 7 gün içinde ödenmediği takdirde, teminat paraya çevrilir; kefaletsöz konusu ise kefil takip edilir. Teminata bağlanan alacakların vadesinde ödenmemesi durumundaödeme emrinin gönderilmesine gerek yoktur. Borcun 7 gün içinde ödenmesi, aksi hâlde teminatınparaya çevrileceği hususu borçluya bir yazı ile bildirilir. Gönderilen bu yazı, ödeme emri hükmündedir. Cebren tahsil usulünün bir başka çeşidi ise haciz ve paraya çevirmedir. Bunların yanında bir13yoluyla takip vardır. Kamu alacağının iflas yoluyla takibi İcra ve İflas Kanunu hükümleri çerçevesindegerçekleştirilir.Ödeme EmriKamu borçlusunun vadesinde kamu borcunu kendi iradesiyle ödememesi hâlinde, kamu alacağı hukukicebre dayanılarak tahsil edilmektedir. Kamu borcunu vadesinde ödemeyenlere, yedi gün içindeborçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gereği “ödeme emri” ile tebliğ edilmektedir. Kendisine ödeme emri tebliğ edilen kamu borçlusu mal bildiriminde bulunmaktan kaçınabilir. Kamu icrahukukunda, süresinde mal bildiriminde bulunmayanların üç aya kadar hapse zorlanacağının kamuborçlusuna ikaz amaçlı bildirilmesi gerekmektedir. Kendine ödeme emri tebliğ olunan kişi, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği ya da borcunzamanaşımına uğradığı gerekçeleri ile tebliğ tarihinden itibaren yedi gün içinde alacaklı tahsil dairesineait itiraz işlerine bakan vergi mahkemesinde dava açabilmektedir.Bu davaların üç nedeni olabilir: Borcun olmaması (veya ödenmiş olması), Borcun kısmen ödenmiş olması,  Borcun zaman aşımına uğramış olmasıdır. Ödeme emrine karşı açılan davalar İdari Yargılama Usulü Kanunu hükümlerine göre çözümlenirİtirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan kamu borçlusundan, hakkındaki itirazın reddolunduğumiktardaki kamu alacağı %10 zamla tahsil edilir.HacizKendisine ödeme emri tebliğ edilen kamu borçlusu 7 gün içerisinde mal bildiriminde bulunarak borcunuödememişse bildirdiği mallarından, mal bildiriminde bulunmamışsa tahsil dairesinin tespit ettiğimallarından borcuna yetecek kadarı haczedilir. Haciz işlemleri, tahsil dairesince düzenlenen ve alacaklı kamu idaresinin, vergi dairesi başkanı yoksamahallin en büyük memuru(Vali) veya görevlendireceği memur tarafından tasdik edilen hacizbelgesine dayanılarak yapılır. Haciz şu unsurlardan oluşur: Haciz, vergi borcunu usulüne uygun olarak ödemeyen vergi mükellefinin malları üzerineuygulanır. Haczedilecek mal, mükellef tarafından beyan edilen mallar olabileceği gibi, idare tarafından tespitedilen mallar da olabilir. Mükellefin beyan ettiği mallar kendi menfaatine en uygun olanmallardır. Haczedilecek mallar mükellefin mülkiyetinde olan taşınır veya taşınmaz mal olabileceği gibi, hakveya üçüncü kişilerde bulunan mallar da olabilir. Haczedilecek mal miktarı, vergi borcunu karşılamaya yetecek kadar olmalıdır. Vergi borcundanfazla malın haczedilmesi, mükellefin zarar görmesine neden olacağı için kanuni değildir. Haczedilecek mallar kamu gücü kullanılmak suretiyle alınabilir. Vergi borçlusunun, haczedilecekmallar konusunda bir direnme göstermemesi gerekir. Direnmiş olsa bile, güvenlik güçleri aracılığıile zor kullanılarak haciz uygulanacaktır.Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 70’inci maddesi haczedilemeyecek malların nelerolduğunu 13 bent hâlinde belirtmiştir. Bu hüküm, özellikle sosyal düşüncelerle borçlunun ve ailesininasgari yaşama şartlarının korunması amacı çerçevesinde, haczedilemeyecek malları belirtmektedir.Haczedilen her türlü mallar satılarak paraya çevrilir. Satıştan elde edilen bedelden, takip masrafları vetakip edilen kamu alacağı düşüldükten sonra geriye kalan kısmı borçlunun ödeme zamanı gelmişborçlarına mahsup edilir. Artanı, hacze iştirak etmiş başka daire yoksa borçluya verilir, hacze iştirak e14başka daire varsa artan kısımdan evvela bu dairelerin alacakları ayrıldıktan sonra, arta kalan borçluyaverilir. Yapılan takip sonucunda, borçlunun haczedilebilir malı olmadığı veya bulunan malların satış bedeliborcunu karşılamadığı takdirde, borçlu aciz hâlinde sayılmaktadır. Haczedilen mallar açık artırmayöntemiyle satılır. Her tahsil dairesinin belirlediği günde satılır. Bozulacak ve değer kaybedecek mallarpazarlık usulüyle de satılabilir. İhalenin ilk artırma oturumunda malların tahmin edilen bedellerinin en az%75 i teklif edilmesi gerekir. Yeterli teklif olmaması hâlinde ikinci artırmada bu şart aranmaz. Mallarsatıldıktan sonra vergi alacağı tahsil edilir. Artan değer varsa bu da borçluya iade edilir.İflasAlacaklı kamu idaresi, kamu alacağının tahsili için İcra ve İflas Kanunu hükümleri çerçevesinde, tacir olankamu borçlusunun iflasını isteyebilir. İflas, ticari işlemlerinin yapıldığı yerdeki icra dairesine müracaatedilir. Ödeme emri tebliğ edilir ve borç ödenmemiş ise ticaret mahkemesinde iflas davası açılabilir. İflaseden borçlunun, kamu borçlarının iflas masasına yazılmasını sağlamak üzere iflas idaresi, hakkında iflasaçılan kimseleri bulunduğu yerdeki kamu idarelerine zamanında bildirmek zorundadır. Verginintahsilinde doğrudan iflas yoluna gidilmemektedir. Çünkü iflas vergi mükellefi için ağır sonuçlardoğurmaktadır. Ancak özel alacaklılar iflas yoluna gitmişse kamu alacakları da iflas masasına kaydedilir.KonkordatoKonkordato, elinde olmayan sebeplerle işleri iyi gitmeyen ve mali durumu bozulmuş olan dürüstborçluları korumak için kabul edilmiş bir müessesedir. Buna göre iflas anlaşması, borçlununalacaklılarının çoğunluğu ve alacakların en az 2/3’ üne sahip alacaklıların onayı ile yaptığı ve icramahkemesinin tasdiki ile hüküm ifade eden bir anlaşmadır.Konkordato hükümlerinden yararlanmak isteyen herhangi bir borçlu, icra mahkemesine başvurur. Borçludilekçesinde, konkordato projesini bildirir ve ayrıntılı bir bilançosunu da verir.Konkordatonun icra mahkemesi tarafından tasdiki için şu şartların bulunması gereklidir. Borçlu dürüst olmalıdır. Asgari yüzde elli ödeme taahhüdünde bulunmalıdır. Teklif edilen ödeme, borçlunun malvarlığı ile orantılı olmalıdır. Konkordato alacaklıların üçte iki çoğunluğuyla kabul edilmiş olmalıdır. Borçlu, konkordatonun tasdik edilmesi hâlinde alacaklılara ödeyeceği miktar için yeterli miktardateminat vermelidir. Yargılama harç ve masraflarını depo etmelidir.İcra mahkemesi, yukarıda sayılan şartların mevcut olduğu kanısına varırsa konkordatonun tasdikine kararverir. Konkordato tasdik edilse bile kamu alacakları için bağlayıcı değildir. Bu itibarla kamu alacakları, konkordatoya bağlı olmaksızın takip edilebilir.Ünite 7 – Vergi Uyuşmazlıkları ve Çözüm YollarıVergi Uyuşmazlığı ve Çözüm Yolu KavramıVergi Uyuşmazlığı Kavramı, Tanımı ve ÖzellikleriVergi uyuşmazlığı, vergilendirme yetkisine sahip merkezi ve yerel idarelerle yükümlü arasında, yetki vegörevlerin yerine getirilmesinde hukuk kurallarına aykırı hareket nedeniyle oluşan görüş ayrılıklarıdır. Vergi uyuşmazlığının özelliklerini şöyle sıralayabiliriz: Vergi uyuşmazlığından taraflardan hiyerarşik olarak alt konumda olan vergi yükümlüsü ve vergisorumlusu, üst konumda olan ise devletin organı olan vergi idaresidir, Uyuşmazlık konusu, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerdir, Uyuşmazlığın nedeni, hukuk kurallarına göre birbiri ile örtüşmeyen görüş ayrılıklarına göredavranılmasıdır, Uyuşmazlık, hukuk kurallarına aykırı davranmaktır. Vergi uyuşmazlığı hem yükümlü hem de vergi idaresinden kaynaklan15Uyuşmazlığın TürleriMaddi ve biçimsel vergi yükümlülüklerine aykırı davranışlar sonucu vergi idaresi ile yükümlü arasındakidüşünce ve görüş farklılığı olarak ortaya çıkan uyuşmazlıkta, vergi cezası olarak ortaya çıkabilir. Bucezalardan bir kısmı bağımsız yargı organları tarafından belirlenirken bir kısmı da vergi idaresi tarafındanbelirlenmektedir. Vergi uyuşmazlıklarının bir diğer nedeni ise vergi idaresinin yapmış olduğu idari işlemlerdir. İdari işlemlerdüzenleyici işlem şeklinde olabileceği gibi, yönetsel işlem şeklinde de olabilir. İdarenin işlemlerindendoğan uyuşmazlıklar, yasaların idareye vermiş olduğu yetki ve görevlerin kullanılması sırasında otayaçıkar. Vergi uyuşmazlığı, vergi yükümlüsü ya da vergi sorumlusunun vergisel ödevleri zamanında vehukuka uygun olarak yerine getirmemesi durumunda ortaya çıkabilir.Vergi uyuşmazlığı, vergi yükümlüsü ya da vergi sorumlusunun vergisel ödevleri zamanında ve hukukauygun olarak yerine getirmemesi durumunda ortaya çıkabilir.İdari İşlemlerin Unsurlarıİdari işlemlerin hukuka uygun olabilmesi için beş hususta hukuka uygun olması gerekir. İdari işlemler bubeş hususta hukuka uygun değilse iptal nedeni olarak kabul edilmiştir. Bunlar: Yetki,  Şekil,  Sebep,  Konu, Maksattır. İdari İşlemlerde Yetki Unsuruİdari işlemlerde yetki, idare adına irade açıklaması yapmaya yetkili kişilerin kamu tüzel kişisi adınahukuki işlemler yapabilme yeteneğidir. İdare hukukunda yetkiler istisnai niteliktedir. Yasalar açıkça yetkivermedikçe makamlar kendisi yetki kullanamaz. İdare hukukunda yetki dört ana başlık altında incelenmektedir. Bunlar kişi, konu, yer ve zaman itibariyleyetki kurallarıdır.Kişi Bakımından Yetki; Kişi bakımından yetki, kamu tüzel kişisi adına idari işlemi yapmaya yetkili kişiyiifade eder.Konu Bakımından Yetki; İdari işlemde konu, işlemin neden olduğu hukuki sonuçtur. İdari makamlarıngörev alanları, kendilerinin varlığına imkân veren yasalarla belirtilmiştir. Yer Bakımından Yetki; İdari makamların yetkileri, kimilerinde Türkiye genelinde olabildiği hâlde,kimilerinde de bulunduğu yerin coğrafi veya idari sınırları ile sınırlıdır.Zaman Bakımından Yetki; Zaman bakımından yetki, idari makamların kamu yönünden sahip olduklarıyetkiyi kullanabilecekleri zaman dilimini ifade eder. Bunun için sürenin başlangıç ve bitişinin iyi tespitedilmiş olması gerekir.İdari İşlemlerde Şekil Unsuruİdari işlemlerde şekil, idarenin iradesinin açıklanması aşamasında izlenmesi gereken usulü ve idariişlemin hukuk düzeninde aldığı biçimi ifade eder.Başlıca şekil unsurları şunlardır.  Yazılı biçim olmalıdır  Gerekli bilgileri içermelidir  Gerekçe ve imza içermelidirİdari İşlemlerde Sebep UnsuruSebep, idareyi bir işlem yapmaya sevk eden hukuki veya fiili etkendir. İdareyi böyle bir işlem yapmayayönelten sebebin hem gerçek hem de hukuka uygun olması gerekir. İdari işlemlerde Konu Unsuruİdari işlemlerde konu unsuru, işlemin hukuk düzeninde oluşturduğu sonuçtur. Tarh işlemi açısındanirdelersek vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesidir.İdari İşlemlerde Amaç16Amaç, idari işlemlerde ulaşılması arzu edilen sonuçtur. Amaç, idari işlem yapan kamu personelininiçinden geçirdiği ve ulaşmak istediği son merhaledir. Kamu erkinin vermiş olduğu yetki, kamu yararınahizmet etmesi için kullanılır.Çözüm Yolu Kavramı ve ÖzellikleriVergi uyuşmazlıklarında çözüm yolu, vergi yükümlüsü veya vergi idaresinin uyuşmazlığı ortadankaldırmaya yönelik hukuki araçlardan yararlanarak hukuk zemininde anlaşmaları ya da her iki tarafın,sonucuna uymak zorunda oldukları yargı mercilerinin kararı ile anlaşmazlığı sona erdirme yöntemleridir. Bu tanıma göre vergi uyuşmazlıklarının özelliklerini şöyle sıralayabiliriz: Çözüm yolunda bir tarafta vergi yükümlüsü diğer tarafta ise vergi idaresi yer alır. Vergi uyuşmazlığı, vergi yükümlüsünün ödevlerini yerine getirmemesi veya vergi idaresinin birişlemi ile ortaya çıkar. Çözüm yolunda uyuşmazlığın konusunu oluşturan vergi veya ceza, kısmen veya tamamen ortadankalkar. Çözüm yolunda, taraflardan her ikisi de birlikte anlaşmaları gerektiğini bilir. Anlaşmamalarıhâlinde yargı yoluna gidebilirler.Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümlenmesi (Barışçıl Çözüm Yolları)Vergi Hataları ve DüzeltmeVergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilemede yapılan hatalar yüzünden, verginin hukukaaykırı olarak fazla veya eksik istenmesi veya alınmasıdır. Yapılan hatalar yükümlünün lehine veyaaleyhine olabileceği gibi vergi idaresinin lehine veya aleyhine de olabilir.Vergi cezalarında yapılan hatalar da hata düzeltme kapsamında yer alır. VUK’un 375. maddesinde, vergicezalarında yapılan hataların VUK’ da yer alan vergi hataları için belirlenmiş usul ve şartlara göre,düzeltileceği öngörülmüştür. Danıştay vergi hatalarının düzeltilmesinde vergi kavramını, gecikme faizive gecikme zammını kapsayacak şekilde geniş yorumlamaktadır.Vergi hataları hesap hataları ve vergilendirme hataları olarak iki şekilde düzenlenmiştir.Hesap HatalarıHesap hataları, vergi miktarını etkileyen maddi hatalar ve hesaplama yanlışlıkları olaraktanımlanabilir. Matrah Hataları; Verginin matrahında hata, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname,tekâlif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veyahesaplanmış olmasıdır.Vergi Miktarında Hatalar; Verginin miktarında hata, vergi oran ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, matrah hatalarında belirtilen belgelerde verginineksik veya fazla hesaplanmış ya da gösterilmiş olmasıdır. Mükerrer Vergileme; Mükerrer vergileme, aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirmedönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.Vergilendirme HatalarıYükümlünün Şahsında Hata; Yükümlünün şahsında hata, bir verginin asıl borçlusu yerine başka birkişiden istenmesi veya alınmasıdır. Yükümlülükte Hata; Yükümlülükte hata, vergiye tabi olmadığı veya vergiden muaf bulunduğu açık olankimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdırVerginin Konusunda Hata; Verginin konusunda hata, açık olarak vergi konusuna girmeyen veya vergidenmüstesna bulunan (istisna edilen) gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergiistenmesi veya alınmasıdı17Vergilendirme veya Muafiyet Döneminde Hata; Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata, istenenverginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süresi itibariyle eksik ya dafazla hesaplanmış olmasıdır. Vergi Hatalarının Ortaya Çıkarılması ve DüzeltilmesiVergi hataları, hatalı işlemi yapan memurun hatayı bulması veya görmesi ile üst amirlerin incelemesisonucunda hataların görülmesi veya yükümlünün müracaatı ile ortaya çıkartılabilir.Vergi hatalarını düzeltme yetkisi ilgili vergi dairesi müdürüne aittir. Bu hatalar düzeltme fişinedayanılarak düzeltilir. Düzeltme fişi, ilgili memur tarafından düzenlenerek vergi dairesi müdürüneimzalattırılır. Düzeltme sonucu ilave vergi tarhiyatına gidilmiş ise durum ihbarname ile mükellefe tebliğedilir. Hatanın yükümlü aleyhine yapılmış olması hâlinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsilolunmuş ise reddolunur.Düzeltme işlemi vergi idaresince resen yapılabileceği gibi yükümlünün başvurusu üzerine deyapılabilmektedir. Yükümlüler, vergi işlemlerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ileisteyebilmektedirler. Düzeltme isteği vergi dairesi tarafından reddedildiği takdirde yükümlü hiyerarşik başvuru ile üst merciegidebilir. Buna şikâyet yolu adı verilmektedir. Şikâyet yolu ile düzeltme istemi Maliye Bakanlığına karşıyapılır. Bu istemin reddine karşı açılacak davalar ise vergi mahkemelerinde bakılır.UzlaşmaUzlaşma, “vergi yükümlüsü ya da ceza sorumlusu ile vergi idaresi arasında, vergi veya ceza nedeniyleortaya çıkan uyuşmazlıkları yargı yoluna gidilmeksizin çözümleyen bir anlaşmadır”.Uzlaşma, tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilir.Tarhiyat Öncesi UzlaşmaTarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat aşamasından önce, idare ile yükümlü veya ceza muhatabı arasındatarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda uzlaşılmasıdır. Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerince tarhedilecek vergiler ile vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük tarhiyat öncesi uzlaşmakapsamındadır. Kaçakçılık cezası ile kaçakçılık fiilleriyle işlenmiş vergi ziyaı cezası uzlaşma kapsamıdışındadır.Tarhiyat Sonrası UzlaşmaTarhiyat sonrası uzlaşma, Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu VUKkapsamındaki vergilerin tarhı ile vergi zıyaı cezası kesildikten sonra, (kaçakçılık fiilleriyle işlenenler hariçolmak üzere) VUK’ ta belirtilen nedenlere dayalı olarak verilen vergi ve cezaların uzlaşma komisyonundakarşılıklı görüşülerek uyuşmazlığın kısmen veya tamamen sona erdirilmesidir.Tarhiyat Sonrası Uzlaşmanın Kapsamı; Tarha yetkili idare açılışından kapsama alanı içerisinde yer alanmali yükümlülükler, Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu maliyükümlülüklerdir.Tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamındaki ceza, sadece vergi zıyaı cezasıdır. Vergi zıyaı, kaçakçılık fiilleriyleişlenmiş ise, kesilecek vergi zıyaı uzlaşma kapsamı dışındadır.Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Komisyonları; Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonları: Vergi dairesi müdürübaşkanlığında bir müdür yardımcısı, bir gelir uzmanı veya şeften oluşur.Defterdarlık Uzlaşma Komisyonları: Defterdar, komisyonun başkanıdır, kendisi bulunmadığı hâllerdevekâlet vereceği defterdar yardımcısının başkanlığında, gelir müdürü ve vergi dairesi müdüründenoluşur. Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma Komisyonu: Vergi Dairesi Başkanı, komisyonun başkanıdır. Eğer kendisikatılmıyorsa vekâlet vereceği grup müdürünün başkanlığında toplanır. Vergi dairesi başkanıncabelirlenen grup müdürleri veya müdür ile vergi dairesi müdüründen oluşur.18Vergi Daireleri Koordinasyon Uzlaşma Komisyonu: Gelir idare başkan yardımcısı veya gelir idaresi dairebaşkanlarından birinin veya birinci hukuk müşavirinin başkanlığında kurulur. Grup başkanları ve/veyamüdürlerinden oluşan iki üyeden oluşur.Merkezi Uzlaşma Komisyonu: Gelir idaresi başkanı, komisyonun başkanlığını yürütür. Gelir idaresibaşkan yardımcısı, gelir idaresi başkanından oluşur.Uzlaşma İstemi ve Süresi; Uzlaşma istemi, yükümlü tarafından uzlaşma komisyonuna bizzat yazılıbaşvurmayı gerektirir. Dilekçenin taahhütlü olarak posta ile gönderilmesi de mümkündür. Buradan çıkansonuç, tarhiyat sonrası uzlaşmada sözlü başvuru söz konusu değildir. Uzlaşma, resmi vekâleti haiz vekilaracılığı ile de talep edilebilir. Vergi yükümlüsünün küçük veya kısıtlı olması hâlinde, uzlaşma istemikanuni temsilcisi olan veli veya vasiler aracılığı ile yapılabilir.Uzlaşma dilekçesi, yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesi veya uzlaşmaya yetkili komisyonlarınsekretarya hizmetleri yürütmekle görevli birine verilir.Uzlaşma başvuru süresi 30 gündür. Sürenin başlangıcı, vergi veya ceza ihbarnamesinin yükümlüye tebliğedildiği tarihi izleyen günden itibaren başlar.Uzlaşma sekretaryası, görüşmenin tarih, yer ve saatini, görüşme tarihinden en az 15 gün önceyükümlüye veya vekiline bildirmesi gerekir. Yükümlünün istemi hâlinde 15 günlük süreye bağlıkalınmaksızın daha önceki bir tarih de uzlaşma tarihi olarak belirlenebilir.Uzlaşmanın Sonuçları; Uzlaşmanın sağlanması, uzlaşmadan beklenen sonuçların gerçekleşmesi adınatarafların toplanmasını gerektirir. Belirtilen yer, gün ve saatte komisyon üyeleri ve yükümlü toplanırlar.Uzlaşma Sağlanmaması ve Sonuçları; Uzlaşma sağlanmaması, yönetmelikte “uzlaşmanın teminedilemediği” ve “uzlaşmanın vaki olmadığı” kavramları ile ifade edilmektedir.Uzlaşmanın temin edilmemesi şu hâllerde gerçekleşmektedir: Yükümlü veya vekilinin uzlaşmakomisyonunun davetine katılmaması, yani belirtilen yer, gün ve saatte uzlaşma mahalline gelmemesi, komisyon toplantısına katılmasına rağmen tutanağı imzalamaması, uzlaşma tutanağını ihtirazi kayıt(çekince) koyarak imzalamak istemesidir. Bu üç hâlde uzlaşmanın temin edilmediği sonucuna varılır.Uzlaşmanın temin edilmemesi sonucunda, yükümlü tekrar uzlaşma isteminde bulunamaz.Belediye ve İl Özel İdarelerince Alınan Vergilerde UzlaşmaBelediye ve il özel idareleri tarafından alınan ve ikmalen, resen ve idarece tarh ve tebliğ edilen vergi,resim ve harçlar ile bunlara ilişkin kesilecek vergi zıyaı cezaları (kaçakçılık fiilleriyle işlenenler hariç)nedeniyle ortaya çıkan uyuşmazlıkların komisyon ve yükümlünün anlaşmasıyla çözümlenmesine uzlaşmaadı verilir.İl Özel İdaresi Gelirleri; İl özel idareleri açısından kapsam içerisinde olan vergiler, il özel idare bütçeleriiçerisinde yer alan vergi, resim ve harçlar olarak belirtilmiştir.Belediye Gelirleri; 1 nu. uzlaşma tebliği ile belediyelerin uzlaşabilecekleri vergi, resim ve harçlar ayrı ayrıgösterilmiştir.Emlak vergisi uyarınca tahsil edilen bina ve arazi vergileri, Belediye Gelirleri Kanunu gereğince tahsilatıbelediyeler tarafından yapılan vergilerdir.Uzlaşma İstemi ve Süresi; Uzlaşma istemi, yetkili uzlaşma komisyonu başkanlığına dilekçe ile yapılır.Yükümlü kanuni ehliyete sahip ise başvuru bizzat kendisi tarafından yapılmalıdır.Uzlaşma, tarh edilen vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ edildiği tarihi izleyen günden itibaren 30 güniçerisinde istenebilir.Uzlaşmanın Sağlanması ve Sonuçları; Uzlaşma günü yükümlünün komisyona gelmesiyle birlikte uzlaşmagörüşmelerine başlanır. Yükümlü, uzlaşma görüşmelerine, bağlı bulunduğu meslek odasından bir temsilciveya serbest muhasebeci ve mali müşavirler odasından bir meslek mensubu getirebilir. Bu kişileruzlaşma tutanaklarına imza atamazlar. Sadece görüşlerini açıklamak üzere katılabilirler. Uzlaşmanın sağlanamamasının sonuçları şunlardır; İl özel idaresi ve belediye açısından bakıldığında, tarhve tebliğ edilmiş vergi ve cezanın tahsilat işlemlerine başlanılmasıdır. Bu aşamada koruma önlemleri vehaciz işlemlerine başlanabilecektir.Vergi Uyuşmazlıklarının Yargısal Çözümü19Vergi Yargılamasında Görevli MahkemelerVergi MahkemeleriVergi mahkemeleri, vergi uyuşmazlıklarına ilişkin olarak Danıştay’ın ilk derece mahkeme sıfatıyla baktığıdavaların dışında kalan davalarda genel ve ilk derece mahkemesi olarak görev yapan bir yargıkuruluşudur. Bu mahkemeler, bölgelerin coğrafi durumları ve iş hacimleri dikkate alınarak AdaletBakanlığı tarafından kurulur.Vergi mahkemelerinin görevleri şunlardır: Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlarla benzeri maliyükümlülükler, bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,  Birinci bentte belirtilen konularda 6183 sayılı AATUHK’ nin uygulanmasına ilişkin davaları,  Diğer kanunlarla verilen işleri çözümler.Vergi mahkemeleri, kural olarak kurul hâlinde çalışmaktadır. Ancak genel bütçeye, il özel idareleri,belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlülükler ve bunlardan AATUHK’ ninuygulanmasına ilişkin uyuşmazlıklardan kaynaklanan ve toplam değeri bir milyar lirayı ( 2012 yılı için )aşmayan davalar tek hâkimle karara bağlanır.Bölge İdare MahkemeleriBölge İdare Mahkemeleri, yargı çevresi içerisindeki idare ve vergi mahkemelerinin tek hâkim tarafındanverilen kararlarını itiraz mercii olarak inceleyen ve kesin karara kavuşturan mahkemelerdir. BİM yargıçevresi içindeki idare ve vergi mahkemeleri arasında çıkan görev ve yetki uyuşmazlıklarını da kesin kararabağlar. Ayrıca, diğer kanunlarla verilen görevleri yerine getirirler. Bölge İdare Mahkemeleri, bölgenincoğrafi durumu ve iş hacmi dikkate alınarak Adalet Bakanlığı tarafından kurulur. Bölge İdareMahkemeleri, genel görevli bağımsız mahkemelerdir. Bu mahkemeler bir başkan ve iki üyeden oluşur. DanıştayDanıştay, Anayasa’da yerini almış yüksek idare mahkemesi, danışma ve inceleme merciidir. Vergiyargılamasında, bazı hâllerde ilk yargı mercii olarak görev yaparken asıl önemli görevi, vergimahkemelerinin kurul hâlinde verdiği kararları temyiz mercii olarak incelemesidir.Danıştay biri idari daire olarak on iki tanesi de dava dairesi olarak görev yapan on üç daireden oluşur. Her daire bir başkan ve en az dört üyeden kurulur. Görüşme için gereken sayı dörttür. Vergi ve İdari DavaDaireleri yanında İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu, Başkanlık Kurulu ve Yüksek Disiplin Kurulu’ndanoluşur.Vergi Yargılaması UsulüVergi Davasının AçılmasıHangi işlemlerin vergi davasına konu olabileceği yasada düzenlenmiştir. Bunlar, verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, kesinti yoluyla alınanvergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve verginin kesilmiş olması durumlarıdır. Vergi davalarıtarh aşamasında açılabileceği gibi tahsil aşamasında da açılabilir. Vergi alacağını güvence altına almakiçin yapılan işlemler de vergi davasına konu olabilir.Vergi Tarhının Davaya Konu OlmasıVerginin tarhı, beyanname verme suretiyle yapılmış ise vergi davasına iki hâl dışında konu olmaz. Çünküyükümlü kendi beyan etmiş olduğu matrahlara karşı dava açamaz. Vergi davasına konu olan hâllerdenbiri, ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi; diğeri ise vergi hatasında düzeltme talebi ilgili vergi dairesincereddi ve şikâyet yoluyla bir üst merciye yapılan hata düzeltme isteğinin Maliye Bakanlığı tarafındanreddedilmesi hâlinde vergi davası açılabilir. Dava vergi mahkemesinde görülür.Vergi Cezasının Kesilmiş OlmasıVergi davasına konu edilen ceza kesme işlemi, vergi dairesi tarafından kesilen idari cezalardır. Bu işlemleridari olması nedeniyle vergi davasına konu edilebilir. Kesilen cezanın vergi davasına konu edilebilmesiiçin, tebliğ edilmiş olması da şarttır.Takdir Komisyonu Kararlarının Tebliğ Edilmiş Olmas20Takdir komisyonun kararlarına karşı yükümlüler doğrudan dava açamazlar. Yükümlüler sadece, emsalbedel tespitine ilişkin kararlara karşı dava açabilirler. Bunun dışında, arsa ve arazi metre kare değertespitine ilişkin kararlara karşı, kendilerine karar tebliğ edilen kamu kurum ve kuruluşları davaaçabilmektedir. Örneğin, belediyeler, ticaret odaları gibi.Verginin Kaynakta Kesinti Yöntemiyle AlınmasıKaynakta kesilen vergilerin davaya konu edilebilmesi için, istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış veverginin kesilmiş olması gerekir. Bu iki şart gerçekleşmedikçe vergi davası açılamaz.Tahsil Aşamasına İlişkin İşlemlerTahsil aşamasında dava konusu edilebilecek işlemler ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve ödeme emrinintebliğ edilmesidir. İhtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararlarının alınması veya uygulamaya konulması, ödeme emrinde ise ödeme emrinin tebliğ edilmesi ile vergi davası açılabilecektir.Yetkili ve Görevli MahkemeGenel bütçe, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi ve benzeri mali yükümlülükler ve bunlarailişkin zam ve cezaların tarhiyat ve tahsilat işlemlerine ilişkin uyuşmazlıklar vergi mahkemelerindegörülür.Vergi uyuşmazlıklarında yetkili mahkeme; Uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri tarh ve tahakkuk ettiren,zam ve cezaları kesen, Şikâyet yoluyla hata düzeltme taleplerinin reddine ilişkin işlemlerde; vergi, resim, harç ve benzerimali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, AATUHK’ nin uygulanmasında, ihtiyati haciz ve ihtiyat tahakkuk kararını alan, ödeme emrinidüzenleyen, Diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan vergi dairesinin yargı alanı içerisinde yer aldığıvergi mahkemesidir. Dava Dilekçesi ve Dava Açma SüresiVergi davası, ilgili mahkeme başkanlığına yazılı ve imzalı olarak verilen bir dilekçe ile açılabilir.Davadilekçesinin, İYUK’ da öngörülen bazı unsurları taşıması gerekir.Dava dilekçesinde bulunması gerekli hususular şunlardır: Tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları, unvanları ve adresleri, Davanın konusu, sebepleri ve dayandığı deliller, Davaya konu olan idari işlemin yazılı bildirim tarihi, Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ve bunların zam ve cezalarına ilişkin davalardauyuşmazlık konusu, Vergi davalarında davanın ilgili bulunduğu verginin veya cezanın nevi ve yılı, tebliğ edilenihbarnamenin tarihi, numarası ve mükellefin hesap numarasıdır. Vergi mahkemelerinde dava açma süresi, özel kanunlarda aksine bir hüküm olmadıkça Danıştay’daaltmış; vergi mahkemelerinde 30 gündür.Ancak kanunlardaki özel süreler, bu genel sürelerin dışındakalmaktadır. Vergi uyuşmazlıklarına özgü olarak, vergi kanunlarında farklı sürelere yer verildiği hâller debulunmaktadır. Özel dava açma süreleri şunlardır: Takdir komisyonları tarafından takdir edilen arsa metrekare değer tespitlerine karşı 15 gün; binametre kare normal inşaat maliyet bedellerinin tespitine karşı Resmi Gazete’de ilan edildiğitarihten itibaren 15 gün içerisinde dava açılabilir. Uzlaşmanın temin edilememesi hâlinde, kalan süre 15 günden az ise 15 gün içerisinde, 15 gündenfazla ise kalan süre içerisinde, Tahsilât işlemleri olan ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk, ödeme emri ve ödemeye davette(teminatın paraya çevrilmesinde) dava açma süresi 7 gündür.Vergi Davasının Gör21Vergi mahkemelerinde davanın açılması ile tahsilat ilke olarak kendiliğinden durur. İhtirazi kayıtla verilenbeyannameler üzerinden tarh edilen vergilerle tahsilat işlemlerinde yürütme kendiliğinden durmaz.Vergi mahkemesinden yürütmenin durdurulması kararı alınması gerekir.İlk inceleme, görev ve yetki, idari merci tecavüzü, ehliyet, davaya konu işlemin kesin ve yürütülmesigereken bir işlem olup olmadığı, husumet, süre aşımı ve dava dilekçesinin düzeni, tek dilekçe ile davaaçılmasının kanuna uygun olup olmadığı yönlerinden incelenir.İlk inceleme sonucunda kanuna aykırılık görülürse; Adli ve askeri yargının görevli olduğu konularda açılan dava reddedilir. İdari yargının görevliolduğu konularda ise görevli veya yetkili olmayan mahkemeye açılan davanın, görev veya yetkiyönünden reddedilerek dava dosyasının görevli veya yetkili mahkemeye gönderilmesine, Dava ehliyetinin yokluğu, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işleminbulunmaması, davanın süresinde açılmamış olması hâllerinde davanın reddine, Davanın hasım gösterilmeden veya yanlış hasım gösterilerek açılması hâlinde, dava dilekçesinintespit edilecek gerçek hasma tebliğine, Dava dilekçesinin kanuna uygun olmadığının ya da tek dilekçe ile dava açmanın mümkünolmadığının belirlenmesi hâlinde, dava dilekçelerinin kanuna uygun şekilde yeniden düzenlenmekveya noksanları tamamlanmak üzere dilekçeler reddedilir. Bu durumda 30 gün içerisinde davadilekçesinin yeniden düzenlenerek verilmesi gerekir. Ayrıca, fiil ehliyeti olmayan kişiler veyaavukat olmayan vekilleri tarafından dava açılmış ise, 30 gün içinde bizzat veya bir avukatvasıtasıyla dava açılmak üzere dilekçelerin reddine, İdari merci tecavüzü hâlinde dilekçelerin görevli idare merciine karar vermek üzeregönderilmesine karar verilir.Yargı Kararlarına Karşı Başvuru Yollarıİtirazİtiraz, vergi mahkemelerinin tek hâkimle verilen nihai( son) kararlarına karşı yargı çevresindeki bölgeidare mahkemesine gidilen bir yargı yoludur. İtiraz yoluna, vergi mahkemesinin nihai kararının tebliğedildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde başvurulması gerekir.TemyizTemyiz, ilk derece mahkemelerinin kurul hâlinde verdiği fakat kesinleşmemiş son kararlarına karşı, kararların hukuka uygunluk denetiminin sağlanması amacıyla Danıştay’da dava açılmasıdır.Temyiz başvurusu, son kararın tebliğinden başlayarak 30 gün içinde yapılabilir. Ancak takdirkomisyonlarının arsa ve araziye uygulanacak asgari ölçüde birim değer tespitlerine karşı açılan davalardamahkeme kararından itibaren 15 gün içinde temyiz davası açılabilir.Kanun Yararına TemyizBİM kararları ile vergi mahkemesinin ve Danıştay’ın ilk derece mahkemesi olarak görev yapmasıdurumunda, temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımındanyürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların gerekli görmesi hâllerinde veyakendiliğinden başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir.Yargılamanın YenilenmesiVergi mahkemesi, BİM ve Danıştay’ın kesin kararları aleyhine olağanüstü bir kanun yolu olanyargılamanın yenilenmesi yoluna gidilebilir. Bu kararlar için öncelikle olağan kanun yollarının tüketilmişolması gerekir. Dava aleyhine sonuçlanmış olan tarafa, karar kesinleşmiş olsa bile haklılığını ilerisürebilme imkânı veren bu olağanüstü kanun yoluna yargılanmanın yenilenmesi adı verilir.Yargılamanın yenilenmesi nedenleri şunlardır: Zorlayıcı sebepler nedeniyle veya lehine karar verilen tarafın eyleminden doğan bir sebeple eldeedilemeyen bir belgenin, kararın verilmesinden sonra ele geçirilmiş olması, Karara esas olarak alınan belgenin, sahteliğine hükmedilmiş veya resmi makam veya mahkemeönünde sahteliğinin ikrar edilmiş olması,  Karara esas olarak alınan bir mahkeme kararının, kesinleşen bir mahkeme kararıyla bozularakortadan kalkması, Bilirkişinin kasıtlı olarak gerçeğe aykırı beyanda bulunduğunun mahkeme kararıyla belirlen22 Lehine karar verilen tarafın, karara etkisi olan bir hile kullanmış olması,  Vekil ya da kanuni temsilci olmayan kimselerle davanın görülüp karara bağlanmış olması,  Çekinmek zorunda olan başkan, üye ya da hâkimin katılmasıyla karar verilmiş olması,  Tarafları, konusu ve nedeni aynı olan bir dava hakkında verilen karara aykırı yeni bir kararınverilmesine neden olabilecek kanuni bir dayanak yokken aynı mahkeme ya da başka birmahkeme tarafından önceki kararın aksine bir karar verilmiş olması,  Hükmün İnsan Hakları ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin ve eki protokollerinin ihlalisuretiyle verildiğinin Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’ nin kesinleşmiş kararıyla tespit edilmişolmasıdır. Yeniden yargılama yoluna, tarafları, konusu ve nedeni aynı olan davalarda on yıl, diğernedenlerde ise 60 gün içinde gidilmesi gerekir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’ nin bozmakararlarında ise yargılamanın yenilenmesi için dava açma süresi kararın tebliğinden itibaren biryıldır. Yargılamanın yenilenmesi, kararı veren mahkeme tarafından görüşülerek karara bağlanırKararın DüzeltilmesiKararın düzeltilmesi, Danıştay’ın dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun temyiz üzerineverdikleri kararlar ile bölge idare mahkemelerinin itiraz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bir defayamahsus olmak üzere; kararı veren mahkeme tarafından kararın tekrar gözden geçirilmesi ve varsayanlışlıkların düzeltilmesine imkân veren olağan bir kanun yoludur. Kararın tebliğ tarihini izleyen 15 güniçinde taraflarca; Kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların kararda karşılanmamış olması,  Kararda birbirine aykırı hükümlerin bulunması,  Kararın usul ve kanuna aykırı olması,  Hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve sahtekârlığın ortaya çıkmış olduğu, ileri sürülerekkararın düzeltilmesi istenebilir. Kararın AçıklanmasıDanıştay, BİM ve vergi mahkemelerince verilen kararları yeterince açık olmayabilir ya da birbirine aykırıhükümler taşıyabilirler. Taraflardan her biri bu yola gidebilir. İlgili merciler talebi yerinde görmüş ise,kararın açıklanması ve aykırılığın giderilmesi gerçekleştirilir.Yanlışlıkların DüzeltilmesiTarafların, adı-soyadı, sıfatı ve hesap hataları yapılması hâlinde tarafların istemi üzerine yanlışlıklarındüzeltilmesi yoluna gidilebilir. Mahkeme, yanlışların düzeltilmesini kabul etmiş ise düzeltme kararınaltına yazılarak düzeltilir. Düzeltme taraflara da tebliğ edilirÜnite 8 – Uluslararası Vergi HukukuUluslararası Vergi Hukukunun KonusuUluslararası vergi hukuku, en geniş anlamıyla, devletlerin yabancı unsurlu mali olay ve ilişkilerhakkında uyguladıkları vergisel hukuk kurallarının bütünüdür. Uluslararası vergi hukuku, vergihukukunun alt dallarından birini teşkil eder. Uluslararası vergi hukukunun kaynaklarından biri,devletlerin uluslararası hukukun kavram ve kurallarına uygun olarak akdettiği vergi anlaşmalarıdır. Butürden anlaşmalar, devletlerin vergilendirme yetkisinin karşılıklı olarak sınırlandırılması na ilişkinhükümler içerebileceği gibi, vergilendirme yetkisinin icrasında işbirliği ve yardım esaslarını dadüzenleyebilir.Uluslararası vergi hukuku, vergi anlaşmaları ağına ilaveten, uluslarüstü ekonomik bütünleşmelere katılımanlaşmalarından doğan ve çeşitli vergiler bakımından üye devletlere ulusal hukuk kurallarınıuyumlaştırma mükellefiyeti getiren uluslarüstü kuralları da içerir.Uluslararası vergi hukukunun konusu devletlerarasında yapılan vergi konulu anlaşmalarla sınırlı değildir.Devletlerin ulusal hukuklarında yer alan, ancak sınır ötesi olay ve ilişkiler bakımından hukuki sonuçdoğuran vergisel iç hukuk düzenlemeleri de birer iç hukuk hükmü olmalarına karşın uluslararası vergihukukunun inceleme alanındadır.Uluslararası Çifte Vergilendirme K23Uluslararası çifte vergilendirme iki (veya daha fazla) devletin, aynı vergi yükümlüsünü, aynı vergikonusu ile bağlantılı olarak ve aynı vergilendirme dönemi için benzer vergilerle vergilendirmesidir. Vergi yükümlüsünün elde ettiği gelir, bir devlette sırf o devletin ülkesinde elde edildiği için, diğer birdevlette ise yükümlü ile o devlet arasında ikametgâh veya uyrukluk esasına dayalı bir ilişki bulunduğuiçin vergilendirilebilir. Bu durumun doğal sonucu, vergi yükümlüsünün elde ettiği aynı gelir unsurunun çeşitlidevletlerin vergilendirme yetkisine konu olabilmesidir.Uluslararası çifte vergilendirmenin ayırt edici unsuru, vergilendirmenin birden fazla devletteyapılmasıdır. Bununla beraber, uluslararası çifte vergilendirmenin iki türünün bulunduğunu da ilaveetmek gerekir. Uluslararası çifte vergilendirme, uluslararası hukuksal çifte vergilendirme ve uluslararasıekonomik çifte vergilendirme olarak ikiye ayrılır.Uluslararası hukuksal çifte vergilendirmede, aynı vergi yükümlüsü aynı vergi konusu için iki farklı devlettevergilendirilir. Buna karşılık, uluslararası ekonomik çifte vergilendirmede, aynı vergi konusu farklı vergiyükümlülerinin elinde ve iki farklı devlette vergilendirilmektedir. Burada ele alınan çifte vergilendirme türü uluslararası hukuksal çifte vergilendirmedir.Uluslararası hukuksal çifte vergilendirme kavramının evrensel olarak kabul gören tanımı şöyledir:Uluslararası Çifte VergilendirmeninNedenleri ve SonuçlarıVergilendirme Yetkisinin KapsamıUluslararası hukukun iki ilkesi, devletin yer ve kişi bakımından yetkisinin çerçevesi ve niteliği konusundabir düzen getirir:Birincisi, bir devlet egemenliğini ancak “ülkesi üzerinde” kullanabilir. Devlet yetkilerinin yer itibariylesınırını gösteren bu ilke “ülkesel egemenlik” olarak adlandırılır.İkincisi, bir ulusal hukuk düzenine dâhil kuralların“ kişisel egemenlik” altında bulunan kişilereuygulanabilmesidir. Devletin kişisel egemenliği altında bulunan kişiler, devlete uyrukluk(tabiiyet = vatandaşlık = yurttaşlık) bağıyla bağlı olan kişilerdir.İkametgâh İlkesiİkametgâh ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında ikamet eden kişilerindünya çapındaki gelirlerini vergilendirmesidir. Vergilendirmeye temel olan ölçüt ikametgâhınbulunduğu yerdir. Bu açıdan ülkesellik genişleyerek kişisellik kazanır. Buradaki hukuksal ilişki “kişisel bağ”temeline dayanır ve kaynağını “kişisel anlamda ülkesel egemenlikten” alır.İkametgâh ilkesine dayanan vergilendirmede kişinin hem yurt içi gelirleri hem de yurt dışı gelirlerivergilendirilir. Buradaki yükümlülük türü tam yükümlülük olarak adlandırılır.Birçok ülke, ikametgâh ilkesini uygulayarak ülkesinde yerleşik( mukim) kişilerin hem ülke içi hem de ülkedışı kaynaklardan elde ettiği gelirleri vergilendirmektedir. Türkiye’de de gelir ve kurumlar vergilerindetam yükümlülük bu çerçevede düzenlenmiştir.Kaynak İlkesiKaynak ilkesine göre vergilendirme, bir devletin “ülkesel egemenliği” altında bulunan vergi konuları vevergi doğurucu olayları vergilendirmesi esasına dayanır. Bu ilkede vergilendirmeye temel olan husus,gelirin doğduğu veya malların bulunduğu yerdir. Kaynak ilkesi, bir devletin vergi yasalarını, ülkesindebulunan yerli ya da yabancı herkese ve bütün hukuksal işlemlere uygulaması anlamına gelir. Bu ilkekaynağını “kişisel olmayan anlamda ülkesel egemenlikten” alır.Kaynak ilkesine dayanan vergilendirmede, vergi yükümlüsünün sadece ülke içi gelirleri vergilendirilir.Buradaki yükümlülük türü dar yükümlülük olarak adlandırılır.Kaynak ilkesi, bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan bir ilkedir. Türkiye’de de gelir vekurumlar vergisinde ikametgâh ilkesi tam yükümlüğün temelini oluştururken, dar yükümlülükte kaynakilkesi benimsenmiştir. Uyrukluk İlke24Uyrukluk ilkesine göre vergilendirme, vergilendirme yetkisini kullanan devletin “kişisel egemenliği”altındaki vatandaşlarının dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmesidir. Uyrukluk, bir devletile vatandaşı arasındaki siyasi bağı ifade eder. Uyrukluk ilkesi, bugün çok az ülke tarafından uygulanan birilke niteliğindedir.Vergilendirme Yetkilerinin ÇakışmasıTam Yükümlülükler Arası ÇakışmaTam yükümlülükler arası çakışma hâlinde, iki devlet aynı kişiyi dünya çapındaki gelirleri üzerinden tamyükümlüğe tabi tutmaktadır. Bu çakışma şu şekillerde olabilir: Uyrukluk ilkesini uygulayan bir devlet ile ikametgâh ilkesini uygulayan diğer devletinvergilendirme yetkilerinin çakışması İki ikametgâh ilkesinin çakışması İki uyrukluk ilkesinin çakışmasıBu durumda, devletlerden birinin mukimi olan bir kişi diğer devletten gelir elde etmektedir. İkametdevleti ikametgâh ilkesi dolayısıyla kişiyi yurt içi ve yurt dışı gelirleri üzerinden tam yükümlülük esasındavergilendirir. Diğer devlet ise kaynak ilkesi çerçevesinde, kaynak ülkesi sıfatıyla ülkesinde doğan geliri daryükümlülük esasına göre vergilendirir. Uluslararası çifte vergilendirmenin en sık rastlanan şekli budur.Dar Yükümlülükler Arası ÇakışmaBu durumda, her iki devlet, kendi mukimi olmayan bir kişiyi, gelirin ülkesinde elde edilmesi dolayısıyladar yükümlülüğe tabi tutarak vergilendirir. Mukim olmayan bir kişinin, devletlerden birindeki işyerinindiğer devletten gelir elde etmesi hâlinde iki devletin de kaynak ilkesi uyarınca vergilendirme yapması buduruma bir örnektir. Kaynak ilkelerinin çakışması, devletlerin her birinin, seçtikleri farklı ölçütlernedeniyle kendisini kaynak ülkesi olarak nitelendirmesinden de doğabilir.Uluslararası Çifte Vergilendirmenin SonuçlarıBir vergi yükümlüsünün birden fazla ülkede faaliyette bulunmasının sonucu olarak elde ettiği gelirlerüzerinden birden fazla devlette vergi ödemek durumunda bırakılması, hem hukuksal hem de ekonomiksonuçları olan patolojik bir durumdur. Vergi koyma yetkisinin bir iç hukuk meselesi olması, vergiadaletinin uluslararası alanda da gözetilmesi gereğini ortadan kaldırmaz. Uluslararası çifte vergilendirme, vergi yükümlülerinin mali güçlerine bağlı olarak eşit vergilendirilmesi ilkesi ile çatışan, vergi adaletineters düşen bir olgudur.Uluslararası çifte vergilendirme, ulusal mükellefiyetlerle karşılaştırıldığında yabancı yatırım faaliyetlerinekarşı ayrımcılık yaratır. Bu nedenle de ortadan kaldırılması gereken bir olgu olarak değerlendirilir.Uluslararası çifte vergilendirmenin bir diğer sonucu ekonomik etkilerinde görülür.Çifte vergilendirmeden kaynaklanan vergi yükü maliyetleri arttırır ve dolayısıyla fiyatlara yansır.Uluslararası piyasada faaliyet gösteren vergi yükümlülerinin rekabet güçlerini tahrip eden uluslararasıçifte vergilendirme, küresel planda mal, sermaye, teknoloji ve insan hareketini olumsuz yönde etkiler. Buaçıdan, çifte vergilendirme, uluslararası ekonomik faaliyetlerin önünde bir engel ve ortadan kaldırılmasıgereken bir olgu olarak değerlendirilir.Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Ortadan Kaldırma YöntemleriUluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için alınan önlemlerden ilki, devletlerin tek taraşıolarak yabancı kaynaklı gelirler üzerindeki vergilendirme yetkilerini yasal düzenlemelerlesınırlandırmalarına dayanır. Bu önlemler vergiyi veya matrahı ölçüt alarak oluşturulabilir. Vergiyi temel alanönlemler, mahsup yöntemi ve vergi oranının indirimi olarak adlandırılır. Matrahı esas alanlar ise istisnave matrahtan indirim yöntemidir.Vergi Oranının İndirimi YöntemiBu yöntemde, uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması amacıyla gelirin tamamına veyabir kısmına uygulanan vergi oranları indirilir. Bu yöntem, devletler tarafından tek taraşı olar25uygulanabileceği gibi karşılıklı olarak da uygulanabilir ancak vergilerin ve oranların çeşitliliği nedeniyle,bu yöntemin uluslararası çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırması tesadüfe bağlı bir şans olarakdeğerlendirilmektedir.Matrahtan İndirim YöntemiBu yöntemde, yabancı ülkede ödenen vergilerin dâhili vergiden değil, toplam matrahtan indirilmesiöngörülür. Bu durumda, yurt dışında ödenen vergiler, yurt dışındaki yatırıma ilişkin bir maliyet unsurugibi indirilebilir bir gider olarak kabul edilir. Bu yolla, uluslararası çifte vergilendirme tamamen değilancak kısmen ortadan kaldırılabilmektedir.Mahsup YöntemiBu yöntemin ayırt edici yönü, ikametgâh ülkesinin, dış ülkede ödenen vergiyi yurt içinde ödenecekvergiden mahsup etmesidir. Bu durumda, ikametgâh ülkesi yabancı vergiye kendi ülkesinde ödenmiş birvergi gibi muamele yapar. Dış vergi oranı iç vergi oranından düşük olduğu zaman, ikametgâh ülkesine içverginin dış vergiyi aşan kısmı ödenir. Dış verginin iç vergiden yüksek olması hâlinde ise ikametgâh ülkesiherhangi bir vergi tahsil etmez, fakat fazla kısım da iade edilmez.Türk gelir vergisi sisteminde, tam yükümlülerin yurt dışında elde ettikleri kazançlar bakımından ortayaçıkabilecek uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması amacıyla mahsup yöntemi kabuledilmiştir. İkametgâh esasına dayalı tam yükümlülükte kabul edilen mahsup yöntemi normal mahsupyöntemidir.İstisna YöntemiBu yöntemde, yurt dışında elde edilen gelir, ikametgâh veya kaynak ülkesinde vergiden istisnaedilmektedir. Burada ikametgâh ülkesi, yurt dışı gelirlerin vergilendirilmesinde kaynak ülkenin münhasırvergilendirme yetkisini kabul eder ve dolayısıyla mukimlerinin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmeesasından vazgeçmiş olur. Kaynak ilkesini uygulayan devletler bakımından ise yabancı ülkede elde edilengelir tamamen hesap dışı bırakılır.Türk gelir vergisi sisteminde istisna yöntemi uygulaması sınırlı bir alanda kabul görmüştür. Bu yöntemsadece uyrukluk esasına dayalı vergilendirmede uygulanır.Uluslararası YöntemlerVergi AnlaşmalarıBir uluslararası anlaşma türü olan vergi anlaşmalarının tanımına kaynak oluşturur: Vergi anlaşması, uluslararası hukukun kişisi olan iki devletin aynı gelir üzerinde kullandıkları vergilendirme yetkilerininçakışmasından doğan uluslararası çifte vergilendirmeyi önlemek ve ortadan kaldırmak amacıylaaralarında yaptıkları hukuksal bir işlemdir.Vergi Anlaşması TürleriVergi anlaşmalarının ilk türü kapsayıcı anlaşmalardır. Bu tür anlaşmalar, bir veya daha fazla vergiye ilişkinbütün durumları kapsayan, her türlü gelir ve servetten doğan çifte vergilendirmenin önlenmesini konualan anlaşmalardır. Kapsayıcı anlaşmalarda, bilgi değişimi, idari yardımlaşma ve uluslararası vergikaçakçılığının önlenmesi gibi hükümler de yer alır.Vergi anlaşmalarının ikinci türü sınırlı anlaşmalardır. Bunlar, gelirin belirli unsurları üzerine yapılananlaşmalardır. Bu durumda gelirin tamamı değil belirli bir kısmı üzerindeki çifte vergilendirmeninönlenmesi amaçlanmaktadır.Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılmasında Vergi Anlaşması ModelleriOECD Vergi Anlaşması ModeliUluslararası çifte vergilendirme problemi ile ilgili uluslararası çalışmalar, ilk kez Milletler Cemiyetitarafından 1922 yılında başlatılmış, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü ile Birleşmiş Milletlerin (BM)araştırmaları ile devam etmiştir.Modelin Yaklaşımı26OECD Modeli ikametgâh ilkesine dayanır. Modelde vergilendirme yetkisinin kullanımı ağırlıklı olarakvergi yükümlüsünün mukim olduğu devlete aittir. Kaynak ülkenin vergilendirme yetkisi ise vergiyükümlüsünün bu devletteki taşınmazlarından gelir elde etmesi veya bu devletteki faaliyetlerini bir işyeriaracılığıyla sürdürmesi hâllerinde kabul edilmiştir. OECD Modelinde, ikametgâh devletinin vergilendirmesiasıl, kaynak devletinin vergilendirmesi ise talidirModelin İçeriğiOECD Vergi Anlaşması Modeli 7 bölüm ve 31 maddeden oluşmaktadır.OECD Modelinde yer alan hükümlerin genel içeriği aşağıdaki gibidir:1.maddede, anlaşmanın, anlaşmaya taraf olan devletlerden birinde veya her ikisinde mukim kişilereuygulanacağı belirtilmiştir.2.maddede, anlaşma kapsamına giren vergiler belirlenmektedir.3.maddede, “kişi”, “şirket”,“ bir akit devlet işletmesi” ve “yetkili makam” gibi anlaşmada sık sıkkullanılan kavramların tanımlaması yapılmaktadır.4.maddede, “mukim” kavramı hükme bağlanmaktadır. 5.maddede, işyeri tanımı yapılmaktadır.6.maddeye göre, taşınmaz gelirlerinin vergilendirilmesinde vergilendirme yetkisini kullanacak devlet,taşınmazların bulunduğu devlettir.7. maddede, ticari kazançların vergilendirilmesi8.madde, deniz, iç suyolları ve hava taşımacılığından doğan kazançların, işletmenin etkin yönetimmerkezinin bulunduğu devletçe vergilendirilmesini düzenleme altına almaktadır.9.madde bağlı işletmelerin vergilendirilmesi ile ilgili maddedir.10.madde temettüler (kâr payları) hakkında düzenleme getirmektedir.11.madde, faizlerde vergilendirme yetkisini kullanma hakkını faizlerin gerçek lehdarının mukimi olduğudevlete vermiştir.12.maddeye göre, bir akit devlette doğan ve diğer akit devlet mukimine ödenen gayri maddi hakbedelleri sadece hak sahiplerinin mukimi olduğu devlette vergilendirilebilir.13.madde, sermaye değer artış kazançları ile ilgilidir.14.madde serbest meslek kazançlarını düzenleyen maddedir ancak iptal edilmiştir. Bu gelirler 7.maddekapsamında değerlendirilmektedir. 15 ile 21.maddelerde, çeşitli meslek gruplarının mukim oldukları devletin dışında faaliyet gösterip gelirelde etmeleri durumunda ne şekilde vergilendirme yapılacağı düzenlenmektedir.22.madde servete ilişkindir.23.madde, mahsup veya istisna yöntemlerini düzenlemektedir.24.madde ülke vatandaşları arasında yapılabilecek ayrımcılığı önlemeyi amaçlamaktadır.25.madde, anlaşmaya taraf olan devletlerin anlaşmanın uygulanmasından doğabilecek uyuşmazlıklarıçözümleme yöntemi hükme bağlanmaktadır. 26.maddede bilgi alışverişi düzenlenmektedir.27.maddede, verginin tahsilinde idari yardımlaşma düzenlenmektedir.28.maddede, anlaşma hükümlerinin, diplomasi ve konsolosluk memurlarının, gerek uluslararası hukukkurallarına ve gerekse özel anlaşma hükümlerine göre yararlandıkları vergi ayrıcalıklarını etkilemeyeceğibelirtilmiştir.29.madde, anlaşmanın uygulama alanının genişletilmesi ile ilgilidir.30.madde, anlaşmanın yürürlük tarihine ilişkin düzenlemeyi içermektedir.31.madde, anlaşmanın hangi hâllerde yürürlükten kalkacağını saptamakt27BM Vergi Anlaşması ModeliModelin YaklaşımıOECD Modelinin gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasında akdedilen anlaşmalarda yetersiz kalmasınedeniyle, gelişmekte olan ülkelerin çıkarlarını koruyacak şekilde alternatif olarak düzenlenen BMModeli, kaynak ülkenin vergilendirmesine ağırlık vermektedir.BM Modeline hakim olan görüşe göre, anlaşmalar, taraf devletlerin hukuki ve ekonomik koşullarını gözönüne alarak anlaşmadan elde edilecek fayda ile hazineye yüklenen fedakârlıkları dengelemelidir.Gerçekten, sermaye ithalatçısı durumunda olan ve dış ülkelerde yatırımı bulunmayan gelişmekte olanülkeler, vergi sistemlerini kaynak esasına dayandırır.BM Modeli, esas olarak OECD Modeli temel alınarak hazırlanmıştır. Bu modelin referans alınmasınınnedeni sadece en yakın tarihli metin olmasından değil, aynı zamanda çifte vergilendirme konusundakibütün deneyimin bir birikimi kabul edilmesindendir. İki Model arasındaki temel yaklaşım farkına rağmen,birçok noktada ortaklık da bulunur.Modelin İçeriğiBirçok hüküm bakımından OECD Modeli ile aynı olan bu BM Modelinin farklı noktaları şunlardır: 32. İşyeri kavramının tanımı, OECD Modeline nazaran kaynak ülkenin vergilendirme yetkisini kullanma hakkını arttıracak tarzda genişletilmiştir. 33. Temettülerin vergilendirilmesiyle ilgili 10.madde OECD Modelini yansıtmaktadır. Vergi oranı da ikili görüşmelerde belirlenmeye bırakılmıştır. 34. BM Modeli, bir akit devlette doğan ve diğer akit devlet mukimine ödenen faizin her iki devlet tarafından da vergilendirilmesini kabul etmekle beraber, kaynak devletinde uygulanacak azami vergioranını akit devletlerin iradesine bırakmıştır. Oysa OECD Modelinde bu oran %10 olarak belirlenmiş vemadde metninde yer almıştır. 35. BM Modeli, OECD Modelinden farklı olarak gayri maddi hak bedellerine ilişkin vergilendirme yetkisini kullanma hakkını her iki devlet arasında paylaştırmıştı r. 36. Serbest meslek kazançlarında kaynak devletinin vergilendirme yetkisini kullanmasına olanak tanıyan düzenlemeler getirilmiştir. 37. Uluslararası taşımacılık kazançları için tercihli seçenekler sunulmuştur. Türk Vergi AnlaşmalarıTürkiye’nin Vergi Anlaşmalarına YaklaşımıTürkiye’nin taraf olduğu ve yürürlükte bulunan vergi anlaşmalarının sayısı 31 Aralık 2011 tarihi itibariyle73’ tür. Türk vergi anlaşmaları, gelir ve/veya servet vergileri konusunda olup kapsayıcı anlaşmamahiyetindedir. Türkiye’nin sadece bir adet sınırlı anlaşması mevcut olup bu anlaşma hava taşımacılıkgelirlerinde karşılıklı vergi muafiyetini düzenlemektedir. Türkiye’nin vergi anlaşmalarına temel yaklaşımı şu şekilde ifade edilebilir: Türkiye ilke olarak diğerülkelerle, Türkiye’ye üstün teknoloji, sermaye ve hizmet ithalinin veya Türkiye’den bu ülkelere sermaye,üstün teknoloji ve hizmet ihracının mevcut veya böyle bir potansiyelin olması hâlinde vergi anlaşmasıyapmıştır. Türkiye’nin anlaşmalardan beklentisi, anlaşmayla güvence altına alınan diğer akit devletsermayesinin Türkiye’ye daha büyük bir öncelik vereceği düşüncesine dayanmaktadır. Türkiye, bu sayedehem yabancı işletmelerin doğrudan doğruya ödeyecekleri gelir ve kurumlar vergilerinde hem deçalıştırdıkları işçilerin ve ek kapasite yaratacakları diğer Türk işletmelerinin ödeyecekleri vergide artışbeklentisi içindedir. Türkiye, akdettiği anlaşmalarla başlangıçta katlanacağı mali fedakârlığın kısazamanda kazanca dönüşeceği anlayışındadır.Türk Vergi Anlaşmalarının Niteliği1982 Anayasasının 90(5).maddesine göre, “usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalarkanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesinebaşvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerar28antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklardamilletlerarası antlaşma hükümleri esas alınır”. Bu çerçevede, Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmaları içhukuk bakımından birer vergi kanunu hükmünde olmakla birlikte, yürürlükteki vergi kanunlarına nazaranözel niteliktedir; bu nedenle vergi kanunlarına nazaran öncelikle uygulanırlar.NorFuLL Paylaşım Mekanı2014′